ASUNTO: AP41-U-2015-000163 Sentencia Definitiva N° 005/2020
(Acumulado: AP41-U-2015-000264)
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 10 de diciembre de dos mil veinte
210º y 161º
El 25 de mayo de 2015, la ciudadana Alexandra Córdoba Vera, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 17.977.535, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 145.491, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CONTENEDORES DE PLÁSTICOS CONSOLIDADO CPC, C.A., inscrita originalmente bajo la denominación de Envases de Alimentos del Tuy, C.A., ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y del Estado Miranda, en fecha 11 de marzo de 1976, bajo el número 50, Tomo 28-A, y posteriormente, cambió su denominación social, en fecha 22 de julio de 2004, bajo el número 20, Tomo 118-A-Pro., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal J-00102399-2, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 02 de julio de 2013 y confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA/ 2013-101 de fecha 02 de mayo de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado, determinando impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 51.492.477,00) (actualmente equivalentes a la cantidad de Bs. 514,92); con fundamento en los artículos 113, 103 numeral 4, 81, 94, Parágrafo Segundo y 66, todos del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos investigados, comprendidos desde el 01 de noviembre de 2010 hasta el 15 de marzo de 2012.
En esa misma fecha, 25 de mayo de 2015, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 27 de mayo de 2015, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la remisión del expediente administrativo correspondiente al caso.
El 03 de agosto de 2016, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Gladys Carolina Salas Barrientos, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.131.876, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 142.038, presentó escrito de oposición a la admisión del recurso contencioso tributario.
El 28 de septiembre de 2016, la representación de la sociedad recurrente, presentó escrito de observaciones a la oposición a la admisión efectuada por la representación de la República.
El 05 de octubre de 2016, el Tribunal deja constancia del inicio de la articulación probatoria correspondiente, de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario aplicable.
El 13 de octubre de 2016, la sociedad recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 18 de octubre de 2016, la representación de la República solicitó la acumulación a la presente causa, del expediente que cursa en este Tribunal Superior bajo el asunto AP41-U-2015-000264.
El 19 de octubre de 2016, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria número 049/2016, mediante la cual acordó la acumulación del expediente AP41-U-2015-000264, al presente asunto AP41-U-2015-000163, de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 80 del Código de Procedimiento Civil, al existir en ambas causas identidad de sujetos y de objeto; ordenando seguirse en un solo proceso y terminándolas con una misma sentencia.
Es de hacer notar, con respecto al recurso contencioso tributario correspondiente al asunto AP41-U-2015-000264, que el mismo fue interpuesto el 13 de octubre de 2015, asignado previa distribución y recibido por este Tribunal en esa misma fecha, contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2015-0419 de fecha 29 de mayo de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 27 de junio de 2012 y confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2012-037 de fecha 29 de febrero de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado, determinando impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de ONCE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 11.589.582,07) (actualmente equivalentes a la cantidad de Bs. 115,90); con fundamento en los artículos 113, 66 y 94, Parágrafo Segundo, todos del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos investigados, comprendidos desde el mes de abril hasta el mes de octubre del año 2010.
El 17 de noviembre de 2016, previo cumplimiento de los requisitos legales, mediante sentencia interlocutoria número 066/2016, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario y declara improcedente la oposición efectuada por la representación de la República.
Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.
El 16 de marzo de 2017, la representación de la República presentó informes. Asimismo, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente al caso.
El 30 de marzo de 2017, la sociedad recurrente presentó informes.
Las partes no presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
Señala que el 29 de mayo de 2012, se le notificó el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTICERC/DF/2012/IVA/00317/03-000101 a través de la cual, se le determinó un impuesto por pagar por retenciones de impuesto al valor agregado no enteradas, así como multas por falta de enteramiento y declaraciones efectuadas en forma tardía, con fundamento en los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario aplicable para los ejercicios investigados.
Que posteriormente, el 13 de junio de 2013, se le notificó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2013-101, con fecha 02 de mayo de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se confirman todos los conceptos contenidos en el Acta de Reparo mencionada, correspondientes a impuesto, multa e intereses moratorios.
Que el 02 de julio de 2013, interpuso recurso jerárquico contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/2013-101, y que el 30 de enero de 2015, la Gerencia General de Servicios Jurídicos dictó la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, objeto del presente recurso contencioso tributario, mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico, ratificando todos los conceptos establecidos en la Resolución de SumarioAdministrativo.
Como fundamentos de su recurso, la sociedad recurrente alega que, en vista de que la Administración Tributaria desestimó sus argumentos en el recurso jerárquico, en el presente caso, se encuentra incursa en una circunstancia eximente de responsabilidad por el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas, ya que dicho retraso deriva de hechos fuera de su alcance, lo cual constituye una circunstancia de fuerza mayor que determinaría la aplicabilidad de la eximente prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable.
Que en efecto, de la Resolución se desprende que la recurrente fue sancionada por la falta de enteramiento oportuno de las retenciones correspondientes al impuesto al valor agregado para los períodos noviembre 2010 hasta marzo 2012. En tal sentido, señala que el otorgamiento de la recuperación de las retenciones de impuesto al valor agregado por parte de la Administración Tributaria escapa de la competencia y control de los contribuyentes, ya que, según señala, este otorgamiento debe pasar por un proceso que establecido en la norma se ve fácil y simple, pero que en la práctica no es así, debido a la gran cantidad de solicitudes que se encuentran en espera de respuesta por parte de la Administración, lo cual sería una situación de fuerza mayor, ya que es una situación extraña a la recurrente y de la cual no tiene control sobre ella.
Que es un hecho notorio, que para los períodos comprendidos entre los años 2010, 2011 y 2012, los sistemas informáticos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentaron numerosas fallas que imposibilitaban que los contribuyentes presentaran sus declaraciones por retenciones de impuesto al valor agregado, en forma oportuna, lo cual, en su opinión, configura un claro supuesto de fuerza mayor que impidió el cumplimiento oportuno de las obligaciones por parte de los contribuyentes, incluyendo a la sociedad recurrente, cuya intención en ningún momento fue causar un perjuicio a los intereses fiscales como se evidencia en el hecho de que haya procedido a declarar y enterar las sumas que retuvo por concepto de impuesto al valor agregado, conforme se puede observar de la misma Resolución recurrida, al evidenciarse los retrasos en que habría incurrido la recurrente en efectuar dichos enteramientos.
Que la Resolución impugnada expresa, que la falta de enteramiento oportuno del impuesto al valor agregado retenido por la recurrente, se habría determinado exclusivamente con base en sus mismas declaraciones que fueron presentadas voluntariamente por esta a través del Portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que alega, que no dejó de presentar sus declaraciones a estos efectos.
Ratifica, que ha cumplido tradicionalmente con sus obligaciones tributarias en forma oportuna y que se encuentra en excelente estado de solvencia con la Administración Tributaria, mostrando en todo momento su mejor intención en el cumplimiento de sus obligaciones. De igual manera, señala que ha atendido de forma oportuna y precisa a todos los requerimientos que la Administración Tributaria le ha efectuado.
Que todas estas situaciones evidencian la conducta apropiada que la sociedad recurrente ha mantenido en todo momento en relación a sus obligaciones tributarias y que estas circunstancias, deberían llevar al Tribunal a concluir que si existiere algún incumplimiento, se debería a circunstancias extraordinarias las cuales escaparían de su control.
Que con base a esa situación, alega que no puede ser sancionada ni tampoco exigírsele el pago de intereses moratorios, ya que no ha existido de su parte ninguna omisión o retraso voluntario imputable a la misma, por existir causas extrañas no imputables a ella, respecto al retraso en el pago de los enteramientos u otras inconsistencias que no consten en los registros con base a los cuales extinguió la obligación tributaria. En razón de lo expuesto, la sociedad recurrente solicita se declare la nulidad de las sanciones impuestas y de los intereses moratorios.
La sociedad recurrente también invoca la violación del Principio de No Confiscatoriedad, señalando que la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, determinada conforme a la Resolución impugnada, es desproporcional a la infracción cometida y, por lo tanto, considera que es de carácter confiscatorio.
Luego de transcribir el contenido del mencionado artículo 113, la sociedad recurrente observa que para el presente caso, si se hubiese llegado al tope establecido por el citado artículo 113, se le hubiese impuesto una sanción equivalente a cinco veces las cantidades no enteradas por la misma.
Que es exagerado señalar, que el posible perjuicio que se le estuviese causando a la Administración Tributaria con el retardo señalado en la norma citada, se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo cuando dichas retenciones en cuestión ya han sido enteradas al Fisco Nacional. Adicional a esta situación, señala que la referida mora en el enteramiento genera intereses moratorios de conformidad con el artículo 118 del Código Orgánico Tributario.
Considera, que los derechos de la Administración Tributaria se ven perfectamente resguardados con los intereses moratorios que se estarían generando por el referido retraso y que además, es sanción suficiente para el agente de retención la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario aplicable, de cinco Unidades Tributarias (5 UT) con un tope de veinticinco Unidades Tributarias (25 UT).
Que por lo tanto, a los fines de que este Tribunal pueda evaluar los evidentes efectos confiscatorios que las multas impuestas mediante el acto recurrido generan a la recurrente, la misma alega que anexará mediante diligencia posterior copia del Balance General y Estado de Ganancias y pérdidas de la misma, al 31 de diciembre de 2014, del cual se evidencia, según señala, que el cobro de dichas sumas de dinero resultaría en una confiscación de una porción sustancial de su patrimonio de los enriquecimientos generados por sus operaciones y generando cuantiosos perjuicios a ésta, por lo que, a su juicio, dichas multas resultan claramente desproporcionadas y ajenas a la capacidad contributiva de la recurrente.
En razón de lo antes expuesto, la recurrente solicita se desaplique el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por ser inconstitucional.
La sociedad recurrente también alega la improcedencia de la actualización de la multa, y señala, que las actualizaciones de multa hechas por la Administración Tributaria, son totalmente violatorias del principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que el retraso de la Administración en la imposición de la sanción no puede ser imputable al contribuyente, por lo que considera, que lo razonable es que la multa sea determinada conforme a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, lo cual correspondería al momento del pago voluntario de la obligación principal, o sea, al momento en que efectivamente se enteró el impuesto retenido.
Que en el presente caso, es evidente que el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pone en manos del Ejecutivo la determinación de la cuantía de la sanción, pues es quien determina la Unidad Tributaria cada año, y además, el momento en que impone la sanción, lo cual, con el pasar del tiempo, evidentemente perjudica al contribuyente.
En razón de lo antes expuesto, la recurrente solicita al Tribunal que desaplique el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario aplicable, así como la determinación de los intereses moratorios, por ser inconstitucional y se aplique la sanción sin actualización alguna.
Por último, la sociedad recurrente invoca la concurrencia de infracciones y solicita, que se aplique el mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios investigados y se proceda al recálculo de las sanciones.
I.II De la República Bolivariana de Venezuela
Observa, con relación al alegato de la recurrente sobre la eximente de responsabilidad por la existencia de una supuesta causa extraña no imputable, que la recurrente parece confundir sus obligaciones como agente de retención del impuesto al valor agregado, por cuyo incumplimiento fue sancionada, con el régimen de recuperación de los excedentes de retenciones al que podrían eventualmente tener derecho sus proveedores que han sido objeto de retención del referido impuesto, cuyas particularidades y tiempo de respuesta por parte de la Administración Tributaria, en nada se vinculan con sus obligaciones como agente de retención y en nada afectan su cumplimiento.
Que la sociedad mercantil recurrente fue sancionada, principalmente, no por la presentación intempestiva de las declaraciones informativas de retenciones del impuesto al valor agregado durante los años 2010 al 2012, sino por el enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas desde la segunda quincena de abril de 2010 a la primera quincena de marzo de 2012, por lo cual considera falso el argumento sostenido por la recurrente, según el cual las fallas en los sistemas informáticos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le habrían impedido el cumplimiento de sus obligaciones como agente de retención, puesto que, las sanciones impuestas por la Administración Tributaria derivaron, fundamentalmente, de la falta de enteramiento oportuno de las retenciones declaradas en las fechas indicadas en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales.
Que tal como se evidencia en las respectivas Actas de Reparo, al solicitársele justificación respecto del no enteramiento de las referidas retenciones, la sociedad mercantil recurrente, según comunicaciones de fechas 05 de abril de 2011 y 27 de marzo de 2012, reconoció que no había podido efectuarlo en virtud de problemas “de flujo de caja”, lo cual ratifica que la falta oportuna de enteramiento de las retenciones, no derivó en ninguno de los casos a supuestas fallas en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria.
Al respecto, la representación de la República considera que los argumentos esbozados por la recurrente son absolutamente incoherentes, pues en nada se corresponden con la existencia de circunstancias de fuerza mayor o fortuitas que pudieran haber impedido el cumplimiento de sus obligaciones, en su carácter de agente de retención de impuesto al valor agregado; por lo tanto, considera que en el presente caso, resulta improcedente la aplicación de la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable.
En cuanto al alegato de la sociedad recurrente sobre la violación del Principio de No Confiscatoriedad y la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República manifiesta, que la recurrente fue sancionada principalmente por el enteramiento tardío de retenciones del impuesto al valor agregado, las cuales, constituyen cantidades que le pertenecen al contribuyente retenido y que son utilizadas por el Estado, en calidad de anticipo del impuesto futuro, para la satisfacción de las necesidades de la población. Por ello, el enteramiento tardío de las retenciones, debido a su impacto negativo en las finanzas del Estado, es castigado severamente por la mayoría de los ordenamientos jurídicos tributarios, pudiendo constituir incluso un supuesto de apropiación indebida calificada castigada penalmente.
Que resulta a todas luces incoherente el alegato expuesto por la recurrente que deja entrever, a juicio de la representación de la República, la clara intención de producir la postergación del pago de los resarcimientos debidos al Estado, bajo el amparo de una aparente petición de justicia o de la supuesta inconstitucionalidad de la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, la representación de la República observa que la recurrente no aportó durante la fase probatoria del presente juicio, ningún instrumento que permitiera comprobar la congruencia de su alegato, por lo que considera que el mismo debe ser considerado improcedente por este digno Tribunal y en consecuencia, improcedente la petición de la desaplicación por control difuso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Con respecto al argumento de la recurrente, relativo a la improcedencia de la actualizacion de la multa y la desaplicacion del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República considera que la disposición contenida en el mencionado artículo no transgrede el texto constitucional, puesto que la misma pretende, en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario.
Por tanto, la representación de la República considera improcedente, la petición de la desaplicación por control difuso del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la misma se encuentra ajustada al orden constitucional.
En cuanto a la solicitada aplicación de la concurrencia de infracciones, la representación de la República expresa que en el presente caso, resultó correcto el cálculo efectuado por la Administración Tributaria, con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.
II
MOTIVA
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, esta Juzgadora observa que el thema decidendum se contrae a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad, invocada por la sociedad mercantil CONTENEDORES DE PLÁSTICOS CONSOLIDADO CPC, C.A., mediante el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 02 de julio de 2013 y se confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA/ 2013-101 de fecha 02 de mayo de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado, declaradas y no enteradas y por presentar las declaraciones de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuar el enteramiento de forma extemporánea, determinando impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 51.492.477,00) (actualmente equivalentes a la cantidad de Bs. 514,92), con fundamento en los artículos 113, 103 numeral 4, 81, 94, Parágrafo Segundo y 66, todos del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos investigados, comprendidos desde el 01 de noviembre de 2010 hasta el 15 de marzo de 2012 (en lo respecta al Asunto AP41-U-2015-000163); así como contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0419 de fecha 29 de mayo de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 27 de junio de 2012 y confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2012-037 de fecha 29 de febrero de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado, determinando impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de ONCE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 11.589.582,07) (actualmente equivalentes a la cantidad de Bs. 115,90), con fundamento en los artículos 113, 66 y 94, Parágrafo Segundo, todos del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos investigados, comprendidos desde el mes de abril hasta el mes de octubre del año 2010 (correspondiente al Asunto AP41-U-2015-000264).
Pretensión de nulidad que la recurrente fundamenta en las siguientes denuncias: i) nulidad de las sanciones impuestas y de los intereses moratorios, por la existencia de una causa extraña no imputable que la exime de responsabilidad; ii) violación del principio de no confiscatoriedad; iii) improcedencia de la actualización de la multa; y iv) recálculo de las sanciones en virtud de la concurrencia de infracciones.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
i) Con respecto a la eximente de responsabilidad por la existencia de una causa extraña no imputable, la sociedad recurrente alega que se encuentra incursa en esta circunstancia por el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas, por cuanto dicho retraso deriva de hechos fuera de su alcance, lo cual, según señala, constituye una circunstancia de fuerza mayor que determinaría la aplicabilidad de la eximente prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (2001).
Al respecto, la recurrente alega que es un hecho notorio que para los períodos comprendidos entre los años 2010, 2011 y 2012, los sistemas informáticos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentaron numerosas fallas que imposibilitaban que los contribuyentes presentaran sus declaraciones por retenciones de impuesto al valor agregado, en forma oportuna, lo cual, en su opinión, configura un claro supuesto de fuerza mayor que impidió el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.
Sobre este particular, el Tribunal considera oportuno transcribir el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable a los períodos objeto de discusión, que dispone:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1) El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.
2) La incapacidad mental debidamente comprobada.
3) El caso fortuito y la fuerza mayor.
4) El error de hecho y de derecho excusable.
5) La obediencia legítima y debida y
6) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” (Negrillas añadidas por este Tribunal).
De la norma transcrita anteriormente se desprende que en materia de eximentes de responsabilidad penal, son aplicables las normas del Código Orgánico Tributario, ubicando el legislador dentro de los supuestos de eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el caso fortuito y la fuerza mayor.
Por su parte, la doctrina moderna señala que el caso fortuito es el suceso que no ha podido preverse o que previsto, ha resultado inevitable. La fuerza mayor, es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse.
En efecto, la fuerza mayor se verifica en aquellos casos en que el sujeto infractor no puede actuar de otra forma debido a una serie de circunstancias ajenas a su persona, desvinculándose de cualquier relación con el sujeto sobre el cual incide, al ser independiente la causa que la produce y determina en él la imposibilidad de actuar de otra manera, siendo necesario que el contribuyente pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.
Tal como se indicó anteriormente y como se desprende del encabezamiento del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el legislador al establecer estas eximentes de responsabilidad, lo hizo a fin de dispensar de sanción al contribuyente que se encontrara en alguno de los supuestos contemplados en ésta norma.
En el presente caso, si bien mediante la alegación planteada por la recurrente, pretende que se le exima de responsabilidad en virtud de la ocurrencia de una circunstancia de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento oportuno de sus obligaciones, el cual atribuye a la Administración Tributaria, sin embargo, debe recalcarse que esas situaciones son de obligatoria probanza para quien las alega, es decir, deben ser demostradas en autos en uso del sistema de libertad probatoria previsto tanto en la Ley Adjetiva que rige la materia tributaria como en el Código de Procedimiento Civil, y en consecuencia, generar convicción al juzgador sobre la ocurrencia del hecho inexorable e inevitable que le impidió a la recurrente cumplir con los deberes formales; siendo lo correcto para el presente caso, demostrar que en virtud de tales circunstancias el responsable se vio impedido de cumplir sus obligaciones formales.
En este sentido, es de hacer notar que la recurrente de marras, alega la fuerza mayor para justificar el incumplimiento de sus obligaciones, acontecimiento que, como se observa del contenido del artículo 85 del Código, antes trascrito, y una vez demostrado, constituye una eximente de responsabilidad prevista en su numeral 3.
En criterio de quien aquí decide, la sola alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes a esta Juzgadora que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento tempestivo de sus obligaciones tributarias y que constituyó un obstáculo para el efectivo cumplimiento de sus obligaciones.
En otras palabras, con relación al caso de autos, la sociedad recurrente debió probar ante esta instancia judicial que el portal para declarar ante el ente administrativo recurrido presentaba fallas para aquella época, no siendo suficiente alegar que las fallas en el sistema configuran un claro supuesto de fuerza mayor, que impidió el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.
En este orden de ideas, se debe destacar que, en lo que respecta al procedimiento a seguir en estos casos, los contribuyentes especiales deberán enterar los montos correspondientes electrónicamente, es decir, mediante el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en los casos en que el enteramiento no pueda efectuarse electrónicamente, el agente de retención debe proceder a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en las taquillas de la institución bancaria correspondiente, tal como lo dispone la Providencia Administrativa N° 0056.
La norma es clara al efecto, ya que en el supuesto de que la recurrente haya tenido problemas para presentar la declaración en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de igual forma podía cumplir con su obligación mediante otras vías, tales como, presentar el pago ante la División del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o Institución Bancaria correspondientes, lo cual no se demuestra que haya ocurrido en el presente caso, constituyendo tal conducta un ilícito material conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario.
Sobre la base de las consideraciones que anteceden y del análisis del expediente, este Tribunal observa que la sociedad recurrente no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues en todo caso, debió dirigirse a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para presentar su declaración y pago del impuesto retenido y dejar constancia de la falla técnica del portal; por lo tanto, no se observa que en el presente caso, sea aplicable la eximente de responsabilidad por la existencia de una causa extraña no imputable a la recurrente, así como tampoco se aprecia una actitud diligente por parte de la recurrente para cumplir con las normas correspondientes, las cuales contienen la conducta a tomar en caso de presuntas fallas en el portal. Así se declara.
Dicho lo anterior, siendo que en el caso bajo análisis, la recurrente afirma que incurrió en un retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas, por fallas técnicas generadas en el sistema, que le impidió presentar sus declaraciones por retenciones de impuesto al valor agregado en forma oportuna, admitiendo de esta manera que no cumplió con su obligación, por lo tanto, su conducta omisiva se encuadra en el tipo delictual establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (aplicable rationae temporis), siendo objeto de la sanción allí establecida.
Se debe resaltar en cuanto a este particular, que la recurrente no promovió pruebas durante el presente procedimiento, vale decir, no trajo a los autos los elementos probatorios que demostraran sus afirmaciones en cuanto a este particular; por lo tanto, al no haber probado ante esta instancia judicial que el portal no se encontraba disponible para que presentase su declaración por retenciones de impuesto al valor agregado, así como tampoco realizó los actos alternativos para cumplir como buen padre de familia con el pago de sus obligaciones como responsable, en consecuencia, al no haber demostrado que cumplió con su obligación y así desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada con respecto a las sanciones impuestas, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
ii) Con respecto a la denuncia sobre la violación del Principio de No Confiscatoriedad, la sociedad recurrente alega que la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), determinada conforme a la Resolución impugnada, es desproporcional a la infracción cometida y, por lo tanto, considera que es de carácter confiscatorio. En tal sentido, solicita la desaplicación del mencionado artículo 113, por considerar que el mismo es inconstitucional.
La recurrente arguye, que los derechos de la Administración Tributaria se ven perfectamente resguardados con los intereses moratorios que se estarían generando por el referido retraso y que además, es sanción suficiente para el agente de retención la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario aplicable, de cinco Unidades Tributarias (5 UT) con un tope de veinticinco Unidades Tributarias (25 UT).
También manifestó, que a los fines de que el Tribunal pudiera evaluar los efectos confiscatorios que las multas impuestas mediante el acto recurrido generan a la recurrente, anexaría mediante diligencia posterior copia del Balance General y Estado de Ganancias y pérdidas de la misma, al 31 de diciembre de 2014, del cual se evidencia, según señala, que el cobro de dichas sumas de dinero resultaría en una confiscación de una porción sustancial de su patrimonio de los enriquecimientos generados por sus operaciones y generando cuantiosos perjuicios a ésta, por lo que, a su juicio, dichas multas resultan claramente desproporcionadas y ajenas a la capacidad contributiva de la recurrente.
Con respecto al Principio de No Confiscatoriedad, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone:
“Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. (Subrayado añadido).
El efecto confiscatorio al cual hace referencia el artículo 317, es un concepto jurídico indeterminado, por lo que trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil. La jurisprudencia y la doctrina han establecido que un tributo o la sanción que devenga por incumplimiento de la obligación tributaria, es confiscatorio, en el momento que afecta el minimum vital.
No solo en el supuesto arriba enunciado es cuando el tributo o sanción pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto en el que el tributo posea una alícuota impositiva elevada o la sanción sea desproporcionada al daño causado, o bien el tributo o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio, ya sea un bolívar o una cantidad mayor.
A tal efecto, se puede concluir que los tributos no pueden confiscar la propiedad y que se está en presencia de un impuesto de esta naturaleza, cuando grave de una manera tal que haga nugatoria las ganancias usuales por la actividad comercial o se tengan que vender los bienes para poder pagar las obligaciones tributarias.
Con respecto a la Capacidad Económica y a la No Confiscación, es criterio reiterado que la denuncia de la violación a la capacidad económica y a la no confiscación, requieren de una fuerte actividad probatoria, ya que todos los alegatos tienen que estar apoyados en las pruebas que demuestren tal delación.
En cuanto a la alegada violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, vale hacer referencia a la sentencia número 01412 del 11 de diciembre de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante la cual dispuso:
“En tal sentido, esta Máxima Instancia estima necesario observar lo dispuesto en las normas constitucionales que consagran los principios que se denuncian como lesionados, las cuales establecen:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente (…)”.
“Artículo 317. (…) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La citada disposición constitucional 316 consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Además, el artículo 317 Constitucional contempla la prohibición del efecto confiscatorio del tributo y, al respecto, esta Sala en sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A. dejó sentado:
“(…) En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos”.”
De igual manera, mediante sentencia número 00288 del 26 de febrero de 2014, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia señaló con respecto a los principios de progresividad, capacidad económica y de no confiscatoriedad, lo siguiente:
“En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario destacar que los principios de progresividad tributaria y capacidad económica (artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), así como el principio de no confiscatoriedad de tributos (artículo 317 eiusdem), cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. - CONFERRY, y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A.).”
En consideración a lo expuesto, se infiere que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, con relación al Principio de No Confiscatoriedad, ha establecido que:
“…se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).” (Sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004).
De la misma forma, la Sala Constitucional ha establecido sobre este particular que: “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes”.
Con relación al caso sub iudice, observa este Tribunal que la sociedad recurrente, se limitó a señalar en su escrito que la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), determinada mediante la Resolución recurrida, es desproporcional a la infracción cometida y que por lo tanto, es de carácter confiscatorio, sin embargo, durante el lapso probatorio, la recurrente no hizo uso de este derecho, vale decir, no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la multa impuesta detrae injustamente una porción sustancial de su patrimonio, al punto de considerarse confiscatoria o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.
Es de hacer notar, que la sociedad recurrente alegó en su escrito que a los efectos de que el Tribunal pudiera evaluar los efectos confiscatorios que las multas impuestas mediante el acto recurrido generan a la recurrente, anexaría mediante diligencia posterior copia del Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas de la misma, al 31 de diciembre de 2014, a los fines de demostrar que el cobro de dichas sumas de dinero resultaría en una confiscación de una porción sustancial de su patrimonio, generando cuantiosos perjuicios a ésta, lo cual esta Juzgadora no aprecia de los autos que conforman el expediente, pues dicho Balance no fue consignado por la recurrente durante el presente procedimiento.
En consecuencia, siendo que la recurrente nada aportó al presente proceso con el objeto de que esta Sentenciadora apreciase tal situación, debe desecharse el alegato presentado en este punto y debe declararlo improcedente, por considerar este Tribunal que la Administración Tributaria no vulneró los principios aludidos por la recurrente, ya que no observa que las sanciones sean injustas o confiscatorias, toda vez que se aplicaron conforme a las disposiciones que corresponden conforme al Código Orgánico Tributario, siendo por lo tanto, la sanción impuesta legal y constitucional. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), por considerar la recurrente que el mismo es inconstitucional, este Tribunal observa, que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestra Carta Magna, en la forma siguiente:
“Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella”.
Igualmente, en el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:
“Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.
De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto, que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.
Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República, cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa.
En este orden de ideas, la Sala Constitucional en sentencia de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), estableció en qué consiste el control difuso, señalando lo siguiente:
“Debe esta Sala, con miras a unificar la interpretación sobre el artículo 334 de la vigente Constitución, y con carácter vinculante, señalar en qué consiste el control difuso, y en qué consiste el control concentrado de la Constitución.
El artículo 334 de la Constitución, reza:
(omissis)
Consecuencia de dicha norma es que corresponde a todos los jueces (incluso los de la jurisdicción alternativa) asegurar la integridad de la Constitución, lo cual adelantan mediante el llamado control difuso.
Dicho control se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), que es incompatible con la Constitución. Caso en que el juez del proceso, actuando a instancia de parte o de oficio, la desaplica (la suspende) para el caso concreto que está conociendo, dejando sin efecto la norma en dicha causa (y sólo en relación a ella), haciendo prevalecer la norma constitucional que la contraría.
Por lo tanto, el juez que ejerce el control difuso, no anula la norma inconstitucional, haciendo una declaratoria de carácter general o particular en ese sentido, sino que se limita a desaplicarla en el caso concreto en el que consideró que los artículos de la ley invocada, o hasta la propia ley, coliden con la Constitución.
La declaratoria general de inconstitucionalidad de una o un conjunto de normas jurídicas (leyes), corresponde con exclusividad a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, quien, ante la colisión, declara, con carácter erga omnes, la nulidad de la ley o de la norma inconstitucional. Dicha declaratoria es diferente a la desaplicación de la norma, tratándose de una decisión de nulidad que surte efectos generales (no para un proceso determinado) y contra todo el mundo. Mientras que los Tribunales de la República, incluyendo las Salas del Tribunal Supremo de Justicia diferentes a la Constitucional, pueden ejercer sólo el control difuso. Las Salas Constitucional y Político Administrativa pueden ejercer el control difuso en una causa concreta que ante ella se ventile, y el control concentrado mediante el juicio de nulidad por inconstitucionalidad, cuyo conocimiento a ellas corresponde. La máxima jurisdicción constitucional se refiere al control concentrado, el cual es un control por vía de acción, que lo ejerce la Sala Constitucional, conforme al artículo 336 constitucional y, en ciertos casos, la Sala Político Administrativa.
Conforme al artículo 334 aludido, el control difuso sólo lo efectúa el juez sobre normas (lo que a juicio de esta Sala incluye las contractuales) y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa e inmediata de la Constitución.
No debe confundirse el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.
Distinta es la situación del juez que desaplica una norma porque ella colide con la Constitución, caso en que la confrontación entre ambos dispositivos (el constitucional y el legal) debe ser clara y precisa.”
Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que la sociedad recurrente señale norma alguna que colide con el texto constitucional, sólo señala en virtud de su consideración sobre la confiscatoriedad y desproporcionalidad de la norma, lo cual este Tribunal no comparte.
Igualmente, se aprecia que, conforme a lo expresado en líneas anteriores, las normas aplicadas y que sirven de fundamento a las sanciones no son contrarias a nuestra Carta Magna, por lo que esta Juzgadora considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), solicitada por la recurrente, siendo improcedente su desaplicación. Así se declara.
iii) Con relación a la denuncia sobre la improcedencia de la actualización de la multa, la sociedad recurrente alega que las actualizaciones de multa hechas por la Administración Tributaria son totalmente violatorias al principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; asimismo, señala que el retraso de la Administración en la imposición de la sanción no puede ser imputable al contribuyente y que lo razonable es que la multa sea determinada conforme a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, lo cual correspondería al momento del pago voluntario de la obligación principal, o sea, al momento en que efectivamente se enteró el impuesto retenido. En este sentido, la recurrente solicita al Tribunal que desaplique el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario aplicable, así como la determinación de los intereses moratorios, por ser inconstitucional y se aplique la sanción sin actualización alguna.
Sobre este particular, a los efectos de determinar si el cálculo de la sanción correspondiente debe efectuarse con base a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la Resolución, en lugar de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del enteramiento extemporáneo; el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de la norma que establece la determinación del valor de la Unidad Tributaria, a los fines del cálculo de las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, la cual es del siguiente tenor:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”
Se desprende del contenido de la norma transcrita, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario sean expresadas en Unidades Tributarias o en términos porcentuales, en este último caso, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y, en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.
Con respecto al presente caso, la sociedad recurrente manifiesta que lo razonable es que la multa sea determinada conforme a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, lo cual correspondería al momento del pago voluntario de la obligación principal, o sea, al momento en que efectivamente se enteró el impuesto retenido.
Así las cosas, a los fines de determinar cuál es la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la multa en aquellos casos en que el contribuyente o responsable efectúe el enteramiento extemporáneo, pero de forma voluntaria, de las retenciones a las cuales esté obligado, se debe hacer referencia a lo establecido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.468 del 05 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“(…) El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
(…)
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara (…)”. (Resaltado del fallo).
En consideración al criterio expuesto y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable ratione temporis, este Tribunal observa que para el caso de autos, visto que la sociedad recurrente efectuó el enteramiento de las retenciones respectivas para los períodos impositivos investigados, fuera del plazo establecido en las normas tributarias correspondientes, la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva multa y no en la oportunidad en la cual se verificó el pago extemporáneo del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala Políticoadministrativa, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”, considerando además que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo. Así se declara.
En consecuencia, el Tribunal declara conforme a derecho la actuación fiscal al haber determinado y calculado las sanciones impuestas a la sociedad recurrente, en virtud del enteramiento extemporáneo de las retenciones correspondientes, al encuadrarse la conducta de la sociedad recurrente en el tipo delictual estatuido en dichas normas, siendo esta la consecuencia jurídica por la verificación del supuesto de hecho allí tipificado, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), vigente en razón del tiempo, y atendiendo a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem; por lo tanto, se confirma la sanción impuesta e igualmente, se confirman los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada, siendo improcedente esta denuncia de la recurrente, al no observarse violación al principio de tipicidad y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago. Así se declara.
En cuanto a los intereses moratorios, cuya determinación en el presente caso la recurrente considera que es inconstitucional, el Tribunal considera preciso destacar que la falta de enteramiento oportuno de las retenciones, por parte de la sociedad recurrente, ciertamente produjo la consecuencia prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001), del cual se desprende que la exigibilidad de los intereses moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo fijado para la autoliquidación y pago del tributo o para dar cumplimiento a la obligación tributaria (en el caso concreto, el enteramiento tempestivo de las retenciones practicadas), hasta la extinción total de la deuda.
En este sentido, tales intereses se originan en virtud de que las cantidades retenidas y enteradas extemporáneamente, pertenecen al Fisco Nacional y constituyen fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo; por lo cual, la tardanza injustificada de su enteramiento conlleva a que se origine dicha indemnización desde el momento del vencimiento del plazo previsto para enterar.
En consecuencia, el Tribunal declara conforme a derecho el cálculo realizado sobre los intereses moratorios en virtud de la extemporaneidad en el pago de retenciones de impuesto al valor agregado y, por lo tanto, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
Sin menoscabo de la declaratoria que antecede y siendo que de los autos no se evidencia el pago por parte de la sociedad recurrente de las sanciones de multa impuestas y de los intereses moratorios liquidados en las Resoluciones recurridas, este Tribunal Superior declara que las obligaciones accesorias en referencia deberán ser recalculadas a través de la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación, ajustándolas al valor que tuviese la Unidad Tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las respectivas sanciones, tal como lo dispone expresamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), vigente en razón del tiempo. Se declara.
Con respecto a la solicitud de desaplicación del artículo 94, Parágrafo Segundo, del Código Orgánico Tributario (2001), esta Juzgadora considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del mencionado Parágrafo Segundo del artículo 94, vale decir, no se vulnera norma alguna constitucional que haga procedente la desaplicación por inconstitucional de la mencionada norma, exigencia esta de obligado cumplimiento para que los jueces puedan ejercer dicho control; por lo tanto, se declara improcedente esta solicitud de la recurrente. Así se declara.
iv) Con respecto al alegato sobre la concurrencia de infracciones, la recurrente solicita al Tribunal que aplique el mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable al caso y se proceda al recálculo de las sanciones.
Sobre este particular, relativo a la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable a los períodos investigados en el presente caso, esta Juzgadora considera necesario transcribir el contenido de la mencionada norma a los fines de solventar la denuncia:
“Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”
La norma transcrita, consagra la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, que consiste en la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificadas en un mismo procedimiento.
En este orden de ideas, vale destacar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones con relación a la concurrencia de infracciones; por lo cual se hace referencia a la sentencia número 00690 de fecha 11 de junio del año 2015, mediante la cual la Sala reitera su criterio con respecto a la concurrencia, según los términos siguientes:
“La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.)”.
En lo que respecta a la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se tiene que la misma consiste en la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios en un mismo procedimiento, por lo cual, corresponde a la Administración Tributaria imponer la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, esto es, se deberá tomar la sanción más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes.
Se quiere con ello significar, que el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no distingue el tipo de ilícito o de incumplimiento detectado, únicamente señala “…Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias…”, de lo cual se infiere, que está referido a la concurrencia de ilícitos tributarios en general, cualquiera sea la norma que los tipifique y no a la concurrencia de ilícitos del mismo tipo o ilícitos establecidos en la misma norma jurídica, siempre que se trate de un mismo procedimiento.
Con respecto a la solicitud de la recurrente relativa a la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, el Tribunal observa que en el presente caso, la Administración Tributaria, en un mismo procedimiento, en lo que respecta a la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, impuso multas a la sociedad recurrente con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), por concepto de retenciones efectuadas y no enteradas, así como en el artículo 103, numeral 4, eiusdem, por efectuar las declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado de forma extemporánea; que aunque se trate de transgresiones a normas que tutelan aspectos sustantivos y formales, deben considerarse las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, vigente para los períodos investigados.
En este sentido, quien aquí decide aprecia del contenido de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, aquí impugnada, que la Administración Tributaria calculó erradamente la concurrencia de infracciones en lo que respecta al cálculo de las multas impuestas con fundamento en los artículos 113 y 103, numeral 4, del Código Orgánico Tributario (2001), lo cual se puede apreciar del cuadro que se refleja en el texto de la Resolución impugnada (folio 50 del expediente judicial), de cuyo contenido se observa que se interpretó erradamente la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), por cuanto, la Administración Tributaria efectuó el cálculo por cada tipo de infracción, es decir, sumó todas las cantidades determinadas por cada período y para cada uno de los ilícitos sancionados, distinguiendo entre las cantidades determinadas para las multas impuestas con base en el artículo 113 y las cantidades determinadas para las multas impuestas con base en el artículo 103, numeral 4, del Código Orgánico.
En otras palabras, se observa del cuadro mencionado que en el caso bajo análisis, la Administración Tributaria sumó todas las cantidades de las multas impuestas para cada período, con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (2001), lo cual arrojó una suma de Bs. 16.752.454,87, e igualmente lo realizó con respecto a las multas determinadas con fundamento en el numeral 4 del artículo 103 eiusdem, dando como resultado la cantidad de Bs. 4.815,00; considerando que la sanción más grave fue la determinada en la sumatoria de las cantidades que representan las multas impuestas con base al artículo 113 del Código, es decir, la cantidad de Bs. 16.752.454,87, y tomando como mitad de las otras sanciones, la cantidad de Bs. 4.815,00, dividida entre dos (Bs. 2.407); indicando como total en el renglón correspondiente a la concurrencia, la cantidad de Bs. 16.754.862,37, que se origina de la sumatoria de las cantidades Bs.16.752.454,87 y Bs. 2.407.
Analizado lo anterior, esta Juzgadora aprecia que en el caso de autos, la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), en lo que se refiere a la aplicación de la sanción más grave, al realizar una subtotalización de las sanciones de acuerdo al tipo, lo cual no se ajusta al sentido, propósito y razón de la norma contenida en el tantas veces mencionado artículo 81, ya que en el presente caso, se aplicaron multas, para cada período, con fundamento en lo establecido en los artículos 103, numeral 4 y 113 del Código, debiendo aplicarse la concurrencia a todas y cada una de ellas a excepción de aquella cuya cuantía sea más elevada, la cual se aplicará en su totalidad.
Por lo tanto, siendo que este Tribunal apreció que en el caso concreto la Administración Tributaria incurrió en un error al aplicar la concurrencia de infracciones, en consecuencia, ordena a la Administración Tributaria ajuste el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente aplicando las reglas de concurrencia, esto es, aplicando la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, considerando este Tribunal, que la sanción más grave correspondiente al presente caso, es la determinada para la segunda quincena del mes de agosto de 2011, por la cantidad de Bs. 1.055.183,17, a la cual deben adicionarse los restantes correctivos en su valor medio; por lo tanto, se declara procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
Con relación a la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0419 de fecha 29 de mayo de 2015, también impugnada, el Tribunal observa que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones, debiendo igualmente efectuar el cálculo de la multa correspondiente, sumando la multa de mayor cuantía más el término medio de las multas restantes. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar un nuevo cálculo de las sanciones, en lo que respecta a la aplicación de las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), en ambas Resoluciones recurridas, según los términos expuestos. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CONTENEDORES DE PLÁSTICOS CONSOLIDADO CPC, C.A., con Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-00102399-2, contra las Resoluciones SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0021 de fecha 30 de enero de 2015, y SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0419 de fecha 29 de mayo de 2015, ambas emitidas por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ANULAN PARCIALMENTE las Resoluciones impugnadas, en lo que respecta al cálculo de las sanciones en virtud de la concurrencia, según los términos expresados en el presente fallo.
De conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario, se fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la sociedad recurrente efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.
Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente caso.
No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diez (10) días del mes de diciembre del año dos mil veinte (2020). Años 210° de la Independencia y 161° de la Federación.
La Juez,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2015-000163
(Acumulado: AP41-U-2015-000264)
En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de diciembre de dos mil veinte (2020), siendo las once horas y veinte minutos de la mañana (11:20 am), bajo el número 005/2020, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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