Asunto: AP41-U-2017-000138 Sentencia Definitiva N° 001/2020
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 23 de enero de dos mil veinte
209º y 160º
El 31 de octubre de 2017, el ciudadano Salvador Sánchez González, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.762.078, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 44.050, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil TEXTILES ZANZIBAR, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fech 19 de mayo de 1998, bajo el número 50, Tomo 213-A-Qto, con Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-30536946-1, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, dictada por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 23 de septiembre de 2014, y por consiguiente, ratifica la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF2010/ISLR/00473/14601 de fecha 11 de febrero de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2007-2008, 2008-2009 y 2009-2010, a través de la cual impone a la sociedad recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable en razón del tiempo, multa por la cantidad de Bs. 9.322.257,00 (equivalentes actualmente a Bs. 93,22), con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 14.549.746,01 (equivalentes actualmente a Bs. 145,50), con fundamento en el artículo 66 eiusdem.
En esa misma fecha, 31 de octubre de 2017, se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 01 de noviembre de 2017, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 10 de mayo de 2018, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
El 26 de julio de 2018, la sociedad recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.
El 01 de agosto de 2018, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Exer Alejandro Suárez, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, presentó escrito de promoción de pruebas.
El 06 de agosto de 2018, la representación de la República presentó escrito de oposición a las pruebas de la recurrente.
El 13 de agosto de 2018, mediante sentencia interlocutoria número 013/2018, el Tribunal declaró improcedente la oposición formulada por la representación de la República y admite los medios probatorios promovidos por las partes.
El 27 de noviembre de 2018, la representación de la República presentó informes.
El 12 de diciembre de 2018, la recurrente presentó informes.
Las partes no presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
Solicita la nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, toda vez que la Administración Tributaria calcula las multas impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó (Bs. 300, para el año 2017) y no según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la supuesta infracción (Bs. 37,60, año 2008, Bs. 46, año 2009 y Bs. 55, año 2010), violándose con ello los principios constitucionales de legalidad tributaria, irretroactividad de la ley y proporcionalidad de la pena, previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En consecuencia, la sociedad recurrente solicita que en el presente caso se aplique preferentemente la Constitución y el Código Orgánico Procesal Penal como norma especial, y, por ende, se desaplique al caso concreto –vía control difuso de la constitucionalidad- el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Sobre este particular, la recurrente señala que si bien el artículo 92 del Código Orgánico Tributario es una norma vigente y prevé que debía utilizarse la Unidad Tributaria al momento del pago, también lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyas normas son fundamentales y de rango evidentemente superior; en consecuencia, solicita que para el caso en concreto se aplique preferentemente la Constitución, específicamente, el principio de legalidad tributaria, la garantía constitucional de irretroactividad de la ley y el principio de proporcionalidad de la pena.
Con respecto a la violación al Principio de Legalidad y, más específicamente, del Principio de Tipicidad de la Pena, la sociedad recurrente señala que en el caso concreto, al ordenarse liquidar la multa impuesta al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, se vulneró la garantía y derecho del recurrente de conocer de manera objetiva y preexistente tanto la falta como la pena aplicable a la misma, garantía esta amparada tanto por el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución, en concordancia con el artículo 317 eiusdem, como por el artículo 1 del Código Penal.
Que la disposición contenida en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, establece una pena cuya cuantía y determinación depende de un factor no conocido por el recurrente para el momento en que comete el ilícito tributario, pues su cuantía queda supeditada al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, valor que depende de un factor incierto y no controlado por el contribuyente (fluctuación de la inflación) durante el transcurso del tiempo que tarde la Administración Tributaria en imponer la referida sanción.
Que la aplicación de dicha norma vulnera el principio de legalidad y, más concretamente, el principio de tipicidad de las sanciones, en tanto y en cuanto, el contribuyente no puede conocer cuál será la pena aplicable al momento en que se comete la infracción, ya que ello dependerá de un factor futuro e incierto como es el valor que la Administración Tributaria Nacional fije a la Unidad Tributaria al momento del pago, lo cual depende a su vez de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela, tal y como lo dispone el numeral 15 del artículo 131 del Código Orgánico Tributario.
Que en el caso concreto, se determinó la multa al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de dicha liquidación (Bs. 300, año 2017), cuando la supuesta infracción corresponde a períodos en los cuales el valor de la Unidad Tributaria era: Bs 37,30, año 2008, Bs. 46, año 2009 y Bs. 55, año 2010.
En razón de lo expuesto, la recurrente solicita a este Tribunal que, visto que la situación planteada viola en forma flagrante los artículos 49.6 y 317 de la Constitución en concordancia con el artículo 1 del Código Penal, aplique el artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, para que se aplique el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la presunta infracción y, por ende, desaplique al caso concreto- vía control disfuso de la constitucionalidad- el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
También denuncia la violación de la garantía constitucional relativa a la irretroactividad de la Ley, por considerar que al determinarse la multa con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2017 (Bs. 300), se violenta la garantía constitucional que prohíbe la aplicación retroactiva de la ley, prevista en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con los artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario de 2001 (artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario vigente).
Que en el caso de la Resolución impugnada, al liquidarse la multa de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la liquidación, se esta retrotrayendo la aplicación de un norma dictada con posterioridad a la comisión del ilícito, esto es, de la Providencia Administrativa que establece el valor de la Unidad Tributaria, cuya entrada en vigencia ocurrió en un período posterior al de la comisión de un ilícito, lo cual violenta el artículo 24 de la Constitución y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos; por lo cual solicita a este Tribunal que aplique preferentemente, para el caso en concreto, el artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de la sanción pecuniaria determinada en la Resolución impugnada, la cual deberá ser calculada según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la supuesta infracción y que, por ende, se desaplique al caso concreto- vía control difuso de la constitucionalidad- el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el articulo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Con relación a la violación del Principio de Proporcionalidad de las Penas, la recurrente sostiene que la reexpresión de la sanción de multa por efecto de la inflación con fundamento en la variación del valor de la unidad tributaria, entre la fecha de la comisión de la infracción y el momento del pago de dicha sanción, supone una flagrante violación de este principio.
Que en el caso concreto, se ordena incrementar la sanción impuesta por aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de la liquidación (Bs. 300, año 2017), por lo cual considera la recurrente, que la actualización de la multa con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago es desproporcionada y, por tanto, solicita se aplique para el caso en concreto, el artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de las sanciones pecuniarias, las cuales deberán ser calculadas según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la supuesta infracción y no la vigente para el momento de la liquidación y que, por ende, se desaplique al caso concreto, vía control difuso de la constitucionalidad, el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En segundo lugar, la sociedad recurrente invoca la nulidad absoluta de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, por incurrir la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, al pretender exigir a posteriori el pago de intereses moratorios, calculados desde la fecha en que se vencieron los plazos para declarar y pagar el impuesto al valor agregado supuestamente causado y no pagado, así como la falsa aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Señala, que el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad por cuanto declara procedente en su dispositivo, el cobro de los intereses moratorios sobre la diferencia de impuesto, calculados desde la fecha en que se venció el plazo para liquidar y pagar el impuesto sobre la renta de los ejercicios investigados.
Que omite la Administración Tributaria en su decisión la correcta interpretación que hizo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 13 de julio de 2007, con respecto al tema de los intereses moratorios. Al respecto, transcribe un fragmento de la sentencia referida.
En este sentido, hace referencia al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, y señala que en el presente caso, la deuda tributaria solo puede considerarse como líquida y exigible desde el momento en que adquirió firmeza el Acta de Reparo por el allanamiento del recurrente y no desde la fecha en que se venció el lapso para declarar y pagar el impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales investigados. En este sentido, concluye que los intereses moratorios se causarán una vez esté definitivamente firme el acto mediante el cual la Administración Tributaria exija el pago de la obligación.
En consecuencia, la recurrente alega que la exigencia del pago de intereses moratorios contenidos en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0418 de fecha 31 de julio de 2017, constituye falso supuesto de derecho, al omitir considerar la Administración el requisito previo de la exigibilidad de la deuda tributaria, así como la violación al principio de tutela judicial efectiva previsto en la Constitución; por lo tanto, denuncia que la mencionada Resolución es nula.
I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela
En cuanto a la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0409 de fecha 30 de junio de 2017, toda vez que la Administración Tributaria calcula la multa impuesta al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento que se dictó y no según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la supuesta infracción, la representación de la República expresa, que el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, dispone que las multas expresadas en términos porcentuales, se convierten al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se pagarán utilizando el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Que en el presente caso, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ordenó que la multa deberá ser pagada al valor de la Unidad Tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 92 del Código Orgánico Tributario.
Que la aplicación por parte de la Administración Tributaria del artículo 94, Parágrafo Segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, no implica la vulneración del principio constitucional de irretroactividad, como lo expone la recurrente en su escrito.
En cuanto a la solicitud de desaplicación de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, realizada por la recurrente, la representación de la República observa, que la función de la Unidad Tributaria solo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero; de manera que, considera que la Administración Tributaria, al haber determinado la sanción y disponer la convertibilidad de la multa al valor vigente de la unidad tributaria para la fecha del pago de la referida multa, actuó conforme lo prevé la norma del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita sea desestimada la desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Concluye al respecto, que su aplicación no viola el principio de irretroactividad de la ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como tampoco viola el principio de legalidad tributaria, específicamente en cuanto a la tipicidad, ya que la multa aplicada es la referida a los casos de reparo como lo señala el artículo 111, Parágrafo Segundo, en concordancia con el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que tampoco se viola el principio de proporcionalidad de la pena, ya que la normativa del citado Código ordena el monto del porcentaje a tomar en cuenta en este caso, y en el mismo la sociedad recurrente aceptó el reparo en su totalidad, del cual resultó una diferencia de impuesto que fue pagada por la sociedad mercantil Textiles Zanzíbar, C.A., en fecha 30 de septiembre de 2013, en el Banco del Tesoro. En consecuencia, considera que el monto de la multa aplicada como sanción, es lo que legalmente y proporcionalmente corresponde; por lo que solicita sea desestimado el presente alegato.
Con relación a la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0409 de fecha 30 de junio de 2017, por incurrir la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, al pretender a posteriori el pago de intereses moratorios, calculados desde la fecha en que vencieron los plazos para declarar y pagar el impuesto al valor agregado y la falsa aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República reitera la cita que realiza la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, y que se encuentra inserta en el expediente judicial, acerca de la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 09 de marzo de 2009, caso: “Municipio Valencia del Estado Carabobo”, señalando que al no existir similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala Políticoadministrativa incurrió en un error al extender los efectos de la interpretación realizada por la Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios, de las obligaciones surgidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señala en consecuencia, que siendo que la recurrente aceptó la totalidad del reparo, pagó la diferencia del impuesto causado en fecha 30 de septiembre de 2013, en el Banco del Tesoro, para los ejercicios fiscales investigados, le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, los intereses moratorios se calcularon desde que venció el plazo para declarar y pagar el ejercicio investigado, hasta la fecha en que pagó la diferencia de impuesto; en razón de lo expuesto, solicita sea desestimado este alegato.
Por todo lo anteriormente expuesto, la representación de la República considera que se encuentra ajustada a derecho la confirmación de los siguientes conceptos: multa por la cantidad de Bs. 93,22, e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 145,49, y así solicita sea declarado.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto, queda circunscrita a determinar la procedencia de las siguientes denuncias: i) nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, toda vez que la Administración Tributaria calcula las multas impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto y no la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la supuesta infracción, violándose con ello los principios constitucionales de legalidad tributaria, irretroactividad de la ley y proporcionalidad de la pena; que se aplique preferentemente la Constitución y el Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de la sanción y, en consecuencia, se desaplique al caso concreto, por vía del control difuso de la constitucionalidad, el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014); ii) nulidad absoluta de la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, por incurrir la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, al pretender exigir a posteriori el pago de intereses moratorios, calculados desde la fecha en que se vencieron los plazos para declarar y pagar el impuesto al valor agregado supuestamente causado y no pagado, así como la falsa aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Delimitada la litis según los términos que anteceden, este Tribunal para decidir hace las consideraciones siguientes:
i) En cuanto a la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, por cuanto la Administración Tributaria calculó las multas impuestas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto y no la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, violándose con ello los principios constitucionales de legalidad tributaria, irretroactividad de la ley y proporcionalidad de la pena; que se aplique preferentemente la Constitución y el Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de la sanción y que en consecuencia, se desaplique al caso concreto, por vía del control difuso de la constitucionalidad, el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014).
Al respecto, este Tribunal observa de los autos que en el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF2010/ISLR/00473/14601 de fecha 11 de febrero de 2014, con fundamento en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso, en virtud de la aceptación, por parte de la sociedad mercantil recurrente, de las objeciones fiscales con relación al Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00473/14-000146 notificada el 12 de septiembre de 2013, levantada en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2007-2008, 2008-2009 y 2009-2010.
En este sentido, se aprecia del contenido del acto recurrido que la recurrente aceptó de manera total los reparos formulados mediante la mencionada Acta de Reparo, presentó escrito de allanamiento bajo el número 014855 y que en fecha 30 de septiembre de 2013, pagó en la oficina bancaria respectiva, la cantidad correspondiente al impuesto omitido determinado por la Administración Tributaria, a través de Planilla de Pago Forma 99026.
De esta manera, en virtud de la aceptación, por parte de la recurrente, de los reparos formulados y el pago efectivo del tributo omitido, la Administración Tributaria, emitió la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF2010/ISLR/00473/14601 de fecha 11 de febrero de 2014, con base en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), y procedió a liquidar multa e intereses moratorios de conformidad con lo dispuesto en los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario eiusdem, aplicable a los ejercicios investigados.
Posteriormente, la sociedad recurrente interpuso recurso jerárquico en fecha 23 de septiembre de 2014, contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF2010/ISLR/00473/14601 de fecha 11 de febrero de 2014, notificada el 19 de agosto de 2014; dicha Resolución de Imposición de Sanción, fue confirmada mediante la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, dictada por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto, determinando multas por la suma de Bs. 9.322.257,00 (equivalentes actualmente a Bs. 93,22), con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), señalando que la misma deberá ser pagada al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014), así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 14.549.746,01 (equivalentes actualmente a Bs. 145,50).
Ahora bien, analizado lo anterior y examinadas las actas procesales, se debe hacer notar que en el caso bajo análisis, es un hecho no controvertido que la sociedad mercantil recurrente aceptó y pagó el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por omisión del tributo determinado según Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00473/14-000146, notificada el 12 de septiembre de 2013, levantada en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2007-2008, 2008-2009 y 2009-2010 y que en consecuencia, en virtud de lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable al caso, le impuso la sanción prevista en el artículo 111, así como el pago de los intereses moratorios que prevé el artículo 66 eiusdem.
Así, el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido del artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable para el momento, el cual prevé las consecuencias que derivan de la aceptación total o parcial del reparo, en los términos siguientes:
“Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.” (Destacado de este Tribunal Superior).
En este sentido, la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), dispone:
“Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.” (Destacado de este Tribunal Superior).
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, ha señalado en cuanto a este particular:
“En orden a lo indicado, esta Alzada procede a analizar lo dispuesto en los artículos 49, 185, 186 y 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativa que disciplina el actuar de la Administración Tributaria y, especialmente, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. En tal sentido, se observa que el órgano exactor, en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes:
Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levante el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada a presentar la declaración omitida, o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante; en este caso se impondrá al sujeto pasivo una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.
(omissis)
Respecto al primer escenario, es necesario destacar que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, aplicándole al sujeto pasivo la multa reducida al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.
(omissis)
En efecto, por mandato expreso del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aceptado el reparo y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria mediante resolución, procederá a dejar constancia de tal circunstancia y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem, y demás multas a que hubiere lugar, resolución que pondrá fin al procedimiento. Asimismo, el artículo 188 del referido Código prevé que vencido el plazo establecido en el artículo 185 ibidem, sin haber sido pagado el tributo de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario.” (Sentencia número 00301 del 14 de marzo de 2013).
En consideración de las normas transcritas y del criterio expuesto, se infiere que en los casos en que el contribuyente o responsable acepte el reparo y pague el tributo omitido, la Administración Tributaria procederá a liquidar intereses moratorios y a imponer una multa conforme a lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), y en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem.
Se debe destacar que, tal como lo expuso la Sala Políticoadministrativa mediante la sentencia parcialmente transcrita supra, la finalidad de este particular proceder es la de apresurar la recaudación de los tributos, aplicándole al contribuyente la sanción del 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el mencionado Parágrafo Segundo del artículo 111, lo cual se traduce en una sanción de contravención reducida, en virtud de la aceptación y pago del tributo omitido.
Al respecto, se observa la forma como ha venido concibiendo el legislador la figura de la aceptación del reparo, ya que si bien se ha considerado como una norma de procedimiento, siempre ha estado relacionada al ilícito de la contravención, ya sea por la ausencia de la intención dolosa o por el límite mínimo del monto de la multa, así como por la disminución ilegítima de ingresos tributarios.
De manera que, la multa impuesta a la sociedad recurrente, viene por disposición de una normativa expresa y la sola materialidad fáctica de disminución ilegítima del ingreso tributario sea por acción u omisión, da lugar a que la contravención se configure.
Con relación al caso sub iudice, quien aquí decide observa, en primer lugar, que es un hecho cierto que la sociedad recurrente aceptó y pagó el reparo formulado; en segundo lugar, se observa que el hecho de que la sociedad recurrente haya aceptado el reparo y haya procedido al pago del mismo, no la exime de la aplicación de la sanción prevista en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), vale decir, del pago de la multa atinente al 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), así como el pago de los intereses moratorios que establece el artículo 186 del mismo Código.
Ahora bien, a los fines de solventar la polémica planteada, se aprecia que a través de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, dictada por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto, determinando multas por la suma de Bs. 9.322.257,00 (equivalentes actualmente a Bs. 93,22), con fundamento en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 14.549.746,01 (equivalentes actualmente a Bs. 145,50), se señala, que la multa impuesta deberá ser pagada al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014).
En este orden de ideas, a los fines de determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas en el caso de autos, este Tribunal debe destacar que la normativa aplicable ratione temporis, para la fecha de la Resolución de Imposición de Sanción, se encuentra estipulada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, actualmente, artículo 92 del Código Orgánico Tributario, el cual es del mismo tenor, y que señala lo que se transcribe de seguida:
“Artículo 92. Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”
De la lectura de la norma transcrita, podemos inferir, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en términos porcentuales, como el presente caso, éstas se convertirán a su equivalente en unidades tributarias, según el valor que estuviere vigente cuando se cometió el ilícito y a los efectos de la liquidación de la multa, se aplicará el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
No obstante, la sociedad recurrente manifiesta que en el presente caso, la sanción debe ser calculada según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y no la vigente para el momento de la liquidación.
Sobre este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio que la sociedad recurrente pretende le sea aplicado, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 05 de agosto de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.
En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.
De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.
Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.
En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
(…Omissis…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
(…)”. (Destacado de esta Sala).
Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.
En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.
De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
(omissis)
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
(omissis)
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).
En consideración al criterio expuesto, analizado el contenido del artículo 92 del Código Orgánico Tributario (artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001), y adaptándolos al caso bajo estudio, el Tribunal observa que en el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, las mismas deben convertirse al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
La interpretación dada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual es del mismo tenor del artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente, fue puntualizada en la señalada decisión número 00815 del 04 de junio de 2014, según la cual, el cálculo de la sanción de multa establecida en términos porcentuales, aún cuando en ese caso se refiere a las sanciones de multa por falta de enteramiento del tributo retenido y al enteramiento tardío del mismo, debe realizarse en dos etapas: la primera, convertir la multa de términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias tomando en cuenta su valor al momento de la comisión del ilícito, y la segunda, calcular ese resultado en bolívares, aplicando el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que se emite el acto administrativo sancionatorio, tomando en consideración que será ese el momento del pago de la sanción; pues de lo contrario, si el infractor no paga la multa en esa oportunidad, la misma deberá ajustarse hasta que se efectúe su pago.
Lo anterior deviene, al considerarse que la voluntad del legislador en la norma bajo análisis, fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas y de esta manera, resguardar el patrimonio público.
En razón de lo expuesto, a los fines del pago de la sanción impuesta, como ya se señaló en líneas anteriores, no es posible aplicar la Unidad Tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, como lo pretende la sociedad recurrente, sino la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.
Con relación al caso sub iudice, el Tribunal observa que: i) la sociedad recurrente aceptó totalmente el reparo formulado y que efectuó el pago respectivo en fecha 30 de septiembre de 2013; ii) el 19 de agosto de 2014, se le notificó la Resolución de Imposición de Sanción de fecha 11 de febrero de 2014; iii) el 23 de septiembre de 2014, interpuso recurso jerárquico contra dicha Resolución; iv) el 08 de septiembre de 2017, se le notificó la Resolución que declaró sin lugar el recurso jerárquico; y v) el 31 de octubre de 2017, interpuso el presente recurso contencioso tributario.
Así las cosas, esta Juzgadora aprecia que la sociedad recurrente pagó el tributo omitido el 30 de septiembre de 2013; no obstante, la Resolución de Imposición de Sanción, emitida de conformidad con lo previsto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001), le fue notificada el 19 de agosto de 2014, por lo que, en principio, sería esta la fecha que debería tomarse en cuenta a los efectos del pago de la sanción, vale decir, el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión de este acto sancionatorio.
Sin embargo, al observar el Tribunal que no consta en autos el pago de las sanciones impuestas a la recurrente y al estar expresadas en términos porcentuales, corresponderá a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago efectivo de la multa, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Conforme a lo anterior, el Tribunal observa que en el caso de marras la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al momento de liquidar la sanción impuesta a la recurrente conforme a los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable en razón del tiempo, calculada conforme a lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014), pues convirtió la sanción de multa expresada en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias, utilizando el valor existente en la oportunidad de la comisión del ilícito y la liquidó tomando en cuenta el valor de la misma para la fecha de la emisión de la Resolución impugnada, considerando que esta sería la fecha del pago de la multa; en consecuencia, el Tribunal declara improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de la recurrente, relativa a la desaplicación para el caso concreto, por vía del control difuso de la constitucionalidad, del artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014), este Tribunal observa:
El sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en la forma siguiente:
“Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
Igualmente, en el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:
“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia.”
De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera, cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.
Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República, cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa.
En el presente caso, la sociedad recurrente denuncia la violación de los principios constitucionales de legalidad tributaria (artículo 49, numeral 6 y artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), irretroactividad de la ley (artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) y proporcionalidad de la pena; que se aplique preferentemente la Constitución y el Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de la sanción,y en consecuencia, se desaplique al caso concreto, el artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente.
Al respecto, vale destacar que el principio de irretroactividad de la Ley está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. sentencias de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia números 00390 del 16 de febrero de 2006; 00955 del 13 de agosto 2008; 00024 del 14 de enero de 2009 y 00793 del 27 de julio de 2010).
Con relación al principio de proporcionalidad, este encuentra su soporte axiológico en el acomodamiento que debe darse entre la sanción y su finalidad, es decir, es una garantía de equilibrio frente a lo que Comadira J. (Derecho Administrativo. 1996. Editorial Abeledo-Perrot. Pág 73), califica como el exceso de punición que se produce cuando la pena no se ajusta a la télesis represiva que la sustenta.
Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con respecto a este principio:
“…el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).”
Tal y como lo ha establecido la jurisprudencia, la valoración de las circunstancias materiales invocadas para determinar si se configura o no la violación del principio de la proporcionalidad y racionalidad de las sanciones, “requiere de un análisis profundo y detallado de las condiciones subjetivas del sujeto infractor para poder determinar si el acto de imposición de las multas (…) le inflingen (sic) una afectación patrimonial de tal entidad, que hagan devenir el acto sancionatorio en un accionar ilegítimo de parte de la Administración Aduanera, por provocar en definitiva, la ruptura del necesario equilibrio que debe existir entre los intereses generales tutelados por la potestad punitiva del Estado frente a las libertades económicas de los particulares.” (Vid. sentencia número 01379 del 30 de septiembre de 2009, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Ahora bien, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, por lo cual observa, sobre la violación al principio de irretroactividad de la Ley, aunque se trataba en ese caso sobre la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual es del mismo tenor del artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014), que la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, se pronunció al respecto, a través de sentencia número 01426 del 12 de noviembre de 2008, ratificada en sentencias números 00063 y 00083, de fechas 21 de enero de 2010 y 25 de enero de 2011, en las cuales desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de la referida disposición, señalando, que dicha norma no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente alegó la recurrente, ya que la unidad tributaria es “…un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario…”.
Por tales razones, el Tribunal considera que en el presente caso no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley, por ser éste un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, conforme al cual las multas se deben pagar utilizando el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
En consecuencia, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues así lo expresa la disposición contenida en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la Ley. Así se declara.
Por otra parte, en lo atinente al tema de la Unidad Tributaria, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido en diferentes pronunciamientos (Vid. sentencias números 2813 del 27 de noviembre de 2001, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) Vs. Ministerio de Transporte y Comunicaciones y 01310 del 06 de abril de 2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) Vs. Ministerio de Transporte y Comunicaciones), que con la aplicación de este mecanismo aritmético en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.
De igual manera, ha señalado la Sala Políticoadministrativa que tal actualización, por parte de la Administración Tributaria, se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, como lo es el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo.
En razón de lo anterior, esta Juzgadora aprecia que en el caso de autos, no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, vale decir, no se vulnera norma alguna constitucional que haga procedente la desaplicación por inconstitucional de la mencionada norma, exigencia esta de obligado cumplimiento para que los jueces puedan ejercer dicho control; por lo tanto, no es procedente una desaplicación de la citada norma, por cuanto esta no colide con el texto constitucional en su artículo 49, numeral 6, como tampoco se aprecian conceptos indeterminados que causen dudas o que al final violen el principio de legalidad penal tributaria; tampoco aprecia quien aquí decide, que la disposición del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, resulte atentatoria del principio de irretroactividad de la Ley, ya que el legislador tributario estableció la Unidad Tributaria como mecanismo a fin de evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción.
En consecuencia, conforme a lo expresado en líneas anteriores, este Tribunal declara que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la recurrente, por cuanto dicha norma no es contraria a nuestra Carta Magna; siendo improcedente la solicitud de desaplicación. Así se declara.
No obstante la declaratoria que precede, en virtud que este Tribunal declaró firmes las sanciones de multa impuestas a la recurrente de acuerdo a lo previsto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 111 eiusdem; debe pronunciarse sobre la figura de la concurrencia de los ilícitos tributarios.
Al respecto, el Tribunal debe hacer notar que en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria cometió un error en la Resolución impugnada al no tomar en consideración las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, vale decir, debía aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo cual no hizo.
Por lo tanto, considerando lo expuesto, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a emitir la Planilla de Liquidación que corresponda, atendiendo a las reglas de concurrencia contenidas en el mencionado artículo 82, conforme se señaló y con la realización del ajuste respectivo de acuerdo a lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
ii) Con respecto a la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, por incurrir la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, al pretender exigir a posteriori el pago de intereses moratorios, calculados desde la fecha en que se vencieron los plazos para declarar y pagar el impuesto al valor agregado supuestamente causado y no pagado, así como la falsa aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal observa:
Sobre el particular, es oportuno señalar el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, en lo que se refiere a los intereses moratorios que prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable al presente caso; al respecto señaló:
“De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001” (Sentencia número 00472 del 21 de mayo de 2013).
En lo que respecta a los intereses moratorios, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos.
En este orden de ideas, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal dejó sentado mediante sentencia número 0191 del 09 de marzo de 2009, que los intereses moratorios se causan en el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento.
Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la determinación de los intereses moratorios cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 –como el presente caso-, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual, la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda. (Vid. sentencia número 00036 del 22 de enero de 2014).
En este mismo sentido, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00979 del 18 de junio de 2014, ratificó el criterio expuesto con relación a la causación de los intereses moratorios, exponiendo lo que a continuación se transcribe:
“Es importante acotar que conforme a lo preceptuado en el artículo 343 del citado Código, resultan procedentes los intereses moratorios determinados de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 a partir del 18 de octubre del mismo año, pues la doctrina judicial dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., sólo resulta aplicable para los intereses moratorios fijados para los períodos fiscales que se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto son, los períodos fiscales comprendidos hasta el 17 de octubre del año 2001. (Vid. fallo de la Sala Político-Administrativa Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras, no son aplicables las sentencias invocadas por la sociedad recurrente, ya que dichos criterios sólo son aplicables para el caso de los intereses moratorios determinados para los ejercicios fiscales bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que no es el presente caso.
En consecuencia, este Tribunal considera que en el caso concreto la recurrente está obligada a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago, con excepción de lo previsto en el segundo aparte del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial número 6.152 del 18 de noviembre de 2014.
Conforme a lo anterior, resulta improcedente el presente particular denunciado. Así se declara.
Por lo tanto, la Administración Tributaria debe ajustar el cálculo de los intereses moratorios atendiendo a lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por ser exigibles desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda. Se declara.
Como consecuencia de todo lo que antecede, este Tribunal ORDENA a la Administración Tributaria recalcular las multas impuestas a la recurrente, conforme a las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario y expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas, atendiendo a lo estatuido en el artículo 92, eiusdem, así como realizar el ajuste de los intereses moratorios respectivos. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil TEXTILES ZANZIBAR, S.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2017-0481 de fecha 31 de julio de 2017, dictada por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONFIRMA la Resolución recurrida, salvo el cálculo de las sanciones de multa por no haberse aplicado las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, el cual se anula, según los términos expuestos en el presente fallo.
Se ORDENA a la Administración Tributaria, recalcular las multas impuestas a la sociedad recurrente, conforme a las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario y a expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas, atendiendo a lo estatuido en el artículo 92, eiusdem, así como realizar el ajuste de los intereses moratorios respectivos.
De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a contarse una vez declarada firme la presente decisión, esto es, a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones y transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Conforme a lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre las costas de la parte perdidosa, esto es, la sociedad recurrente TEXTILES ZANZIBAR, S.A., lo cual según lo debatido, se observa que existen motivos racionales para litigar, por lo que se le exime de las mismas en su totalidad. Se declara.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de enero del año dos mil veinte (2020). Años 209° de la Independencia y 160° de la Federación.
La Juez,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2017-000138
En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de enero de dos mil veinte (2020), siendo las nueve y cuarenta y cinco minutos de la mañana (09:45 a. m.), bajo el número 001/2020, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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