TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 09 de Junio de 2021.
211º y 162º
ASUNTO: AP41-U-2012-000358. SENTENCIA: 1.790.-

Vistos, con informes de ambas partes.
En fecha dieciséis (16) de Julio de 2012, el ciudadano Alberto José Pérez Benazar, titular de la cédula de identidad Nº 17.557.156 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 134.254, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha veintisiete (27) de Noviembre de 1989, bajo el Nº 20, Tomo 60-A, la cual por cambio de domicilio y de denominación social fue inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el siete (7) de Noviembre de 2005, bajo el Nº 16, Tomo 1209-A, con posteriores modificaciones de sus estatutos, quedando la última para la época inserta ante la misma oficina de registro, en fecha siete (7) de Agosto de 2009, bajo el Nº 13, Tomo 146-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-09028623, interpuso Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-184 de fecha dos (2) de Junio de 2012, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, mediante la cual se ordenó expedir Planillas de Liquidación a la contribuyente por las siguientes cantidades y conceptos:
Ejercicio I.S.R. Bs.S. Multa Conversión U.T. Intereses Moratorios Bs.S.
2006 17,39 58.227,74 23,15
2007 21,99 65.745,40 24,00
Las cantidades antes señaladas en Bolívares han sido reconvertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de Agosto de 2018, según Decreto Nº 3.548 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 41.446 del veinticinco (25) de Julio de 2018, que prorrogó dicha reconversión publicada en la Gaceta Oficial Nº 41.366 de fecha veintidós (22) de Marzo de 2018.
Proveniente de la distribución efectuada el dieciséis (16) de Julio de 2017, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Asunto: AP41-U-2012-000358, mediante auto de fecha diecinueve (19) de Julio de 2012, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
Mediante escrito presentado el trece (13) de Agosto de 2012, la ciudadana Mariana Alejandra Molina Mora, titular de la cédula de identidad Nº 18.965.234 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 173.849, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicitó la reposición de la causa, la cual fue declarada Sin Lugar mediante sentencia interlocutoria Nº 173/2012 del veinticinco (25) Septiembre 2012.
Por su parte la representación judicial de la contribuyente, ratificó en fecha tres (3) de Octubre de 2012, la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.
Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 206/2012 de fecha veintidós (22) de Octubre de 2012, se ADMITIÓ dicho recurso, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente; y el veintitrés (23) de Octubre de 2012, se abrió cuaderno separado de medidas bajo el Nº AF46-X-2012-000007 en el cual recayó sentencia interlocutoria Nº 208/2012 de fecha veinticuatro (24) de Octubre de 2012, declarando procedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada.
El treinta (30) de Octubre de 2012, el ciudadano Yovanny Jesús Quintero Moreno, titular de la cédula de identidad Nº 14.549.828 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 174.364, actuando en su carácter de Sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, apeló de la sentencia interlocutoria Nº 173/2012 del veinticinco (25) Septiembre 2012.
Vencido el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia por auto de fecha seis (6) de Noviembre de 2012 que fueron agregados a los autos los escritos presentados por ambas partes el cinco (5) de Noviembre de 2012, siendo admitidas tanto las documentales de la representante de la República, como como las documentales y exhibición de documentos de la recurrente.
Adicionalmente el seis (6) de Noviembre de 2012, se dictó auto oyendo en un solo efecto la apelación ejercida el treinta (30) de Octubre de 2012, por la representación judicial de la República, a quien se instó consignase las fotostatos correspondientes.
El siete (7) de Enero de 2013 venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó la oportunidad de informes, celebrándose el veintinueve (29) de Enero de 2013 compareciendo el representante judicial de la recurrente “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, quien consignó conclusiones escritas las cuales fueron agregadas a los autos, quedando la causa vista para sentencia. El veintinueve (29) de Enero de 2013, la representación judicial de la República consignó fuera de las horas de despacho, escrito de informes el cual fue agregado a los autos, y la contraparte solicitó el treinta y uno (31) de Enero de 2013 que dicho escrito fuese declarado extemporáneo; en razón de lo cual este Tribunal por auto de fecha cinco (5) de Febrero de 2013, dictó auto haciendo saber que emitiría el pronunciamiento correspondiente al momento de dictar la sentencia de mérito.
En fecha veintiocho (28) de Abril de 2015, se recibió oficio Nº 0808 de fecha dieciséis (16) de Abril de 2015, emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, remitiendo a este Órgano Jurisdiccional las actuaciones relacionadas con la apelación interpuesta por el Fisco Nacional contra la sentencia interlocutoria Nº 173/2012 de fecha veinticinco (25) de Septiembre de 2012, revocando dicho fallo mediante sentencia Nº 01650 publicada el tres (3) de Diciembre de 2014, y ordenando la reposición de la causa al estado de notificación a la Procuraduría General de la República de la interposición del recurso contencioso tributario por la mencionada contribuyente, con los recaudos correspondientes, debiendo este Juzgado, una vez efectuada y consignada en el expediente judicial, dejar transcurrir el lapso de quince (15) días hábiles para considerar emplazado a dicho órgano Procurador.
En acatamiento a la mencionada sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicial, el cuatro (4) de Mayo de 2015, se ordenaron librar las Boletas y Oficio de Notificación correspondientes; y en fecha veintiséis (26) de Noviembre de 2015 la ciudadana Leidy Beatriz Zabala Serra, titular de la cédula de identidad Nº 10.114.508, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de oposición a la admisión del recurso contencioso tributario, por lo que el treinta (30) de Noviembre de 2015 se declaró abierta la articulación probatoria de cuatro (4) días de despacho a tenor de lo dispuesto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2014 aplicable ratione temporis, compareciendo el ocho (8) de Diciembre de 2015 la ciudadana Adriana María Obando Escobar, titular de la cédula de identidad Nº 16.815.206 e inscrita en el IMPREABOGADO bajo el Nº 188.989, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, a presentar escrito de contestación a la oposición, la cual fue ratificada por su contraparte el diez (10) de Diciembre de 2015; en razón de lo cual este Organo Jurisdiccional mediante sentencia interlocutoria Nº 140/2015 de fecha quince (15) de Diciembre de 2015 declaró Sin Lugar la referida oposición y Admitió el recurso contencioso interpuesto por la contribuyente “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, la cual fue apelada el veintiocho (28) de Enero de 2016, por la ciudadana Maricruz Verónica Palencia Alayón, titular de la cédula de identidad Nº 20.304.033 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, la cual fue oída en un solo efecto mediante auto de fecha tres (3) de Febrero de 2016, instando a las partes a que consignasen copia de las actas conducentes a fin de su certificación y posterior remisión a la alzada.
Vencido en fecha quince (15) de Marzo de 2016 el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia por auto del dieciséis (16) de Marzo de 2016, que únicamente la representación judicial de la recurrente había hecho uso de ese derecho el quince (15) de Marzo de 2016, consignando escrito de promoción de pruebas, referidas a documentales y exhibición de documentos, las cuales fueron admitidas mediante sentencia interlocutoria Nº 24/2016 de fecha treinta y uno (31) de Marzo de 2016. Luego de lo cual el ciudadano Henry Rodríguez Fachinetti, titular de la cédula de identidad Nº 8.680.492 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 47.621, actuando en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, a los efectos de la prueba de exhibición, manifestó el dieciséis (16) de Mayo de 2016 que el expediente administrativo de la causa cursaba a los autos, al haber sido consignado el cinco (5) de Noviembre de 2012.
Mediante auto de fecha veintisiete (27) de Julio de 2016, este Tribunal instó nuevamente a las partes a que consignasen copia de las actas conducentes a fin de su certificación y posterior remisión a la alzada, atinentes a la apelación de fecha veintiocho (28) de Enero de 2016.
La representación judicial de la recurrente, mediante diligencia presentada el tres (3) de Agosto de 2016, solicitó se prorrogase el plazo de evacuación de pruebas a los fines de la exhibición de documentos, lo cual fue acordado el tres (3) de Agosto de 2016, celebrándose el acto en fecha veinte (20) de Septiembre de 2016 a las nueve de la mañana (9:00 a.m.), dejándose constancia de la comparecencia únicamente de la ciudadana Irene Maiyaribe Moros Dávila, titular de la cédula de identidad Nº 6.294.025 e inscrita en el INPREABOGADO bajo e Nº 77.910, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, no obstante que si bien la contraparte no compareció, se dejó constancia de lo manifestado en su diligencia del dieciséis (16) de Mayo de 2016.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas el veinte (20) de Septiembre de 2016, se fijó la oportunidad de informes la cual se celebró el dieciocho (18) de Octubre de 2016, compareciendo ambas partes a consignar conclusiones escritas las cuales fueron agregadas a los autos, quedando la causa vista para sentencia el dos (2) de Noviembre de 2016.
Por diligencia de fecha veintidós (22) de Marzo de 2018, la ciudadana Dayana Elizabeth Regalado Hernández, titular de la cédula de identidad Nº 18.110.825 e inscrita en el IMPREABOGADO bajo el Nº 208.378, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó los fotostatos correspondientes a la apelación interpuesta contra la sentencia interlocutoria Nº 140/2015 de fecha quince (15) de Diciembre de 2015, las cuales fueron certificadas y remitidas a la alzada mediante oficio Nº 88/2018 del veintitrés (23) de Abril de 2018.
Mediante sentencia Nº 00276 publicada el veintinueve (29) de Mayo de 2019, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declaró Sin Lugar el recurso de apelación ejercido por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la decisión interlocutoria Nº 140/2015 dictada por este Juzgado el quince (15) de Diciembre de 2015, la cual fue confirmada con una motivación diferente; ordenando la continuación del procedimiento de ley.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes.

- I -
A N T E C E D E N T E S

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente:
En fecha doce (12) de Febrero de 2009, la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital procedió a notificar a “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48 de fecha nueve (9) de Febrero de 2006, mediante la cual se procede a autorizar a los funcionarios actuantes para llevar a cabo una fiscalización de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales 2006 y 2007.
El quince (15) de Abril de 2011 proceden a notificar Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48-06-0080 de la misma fecha mediante la cual repararon los siguientes rubros:
Ejercicio Fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006.
1. Rebajas por inversión en el sector naviero no procedentes por no cumplir condiciones generales Bs.F. 45,00.
Indican que mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de la empresa H.L. Boulton & Co., S.A., celebrada el quince (15) de Diciembre de 2006, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital, Tomo 218-A-Pro., en la que se acuerda un aumento de capital de la citada empresa mediante la emisión de tres mil quinientos millones (3.500.000.000,00) en acciones preferentes, de las cuales la contribuyente investigada “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, suscribió seiscientos millones de acciones pagando el 100% de su valor equivalente a la cantidad de Bs.S 60,00.
Como consecuencia de ello, la recurrente consideró que el capital suscrito por ella en la empresa H.L. Boulton & Co., S.A., dedicada a la explotación del sector naviero, le acredita una rebaja de impuesto del 75% de esa inversión de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, publicada en Gaceta Oficial N° 36.980 de fecha veintiséis (26) de Junio del 2000.
La actuación fiscal procedió a rechazar la referida rebaja por considerar que la recurrente no cumple con la cualidad de titular de los enriquecimientos derivados de las actividades del sector de la marina mercante y astilleros, para ser favorecido del beneficio fiscal establecido en el artículo 5 de la referida Ley.
Como consecuencia de ello, resultó un impuesto a pagar de Bs.S. 17,39.
2. Ejercicio Fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007. En su condición de contribuyente.
De la revisión fiscal practicada a la declaración definitiva de rentas, Balances de Comprobación y Estados Financieros Auditados, correspondientes al ejercicio fiscal finalizado en el año 2007, se determinó que la recurrente incorporó dentro de su declaración “Rebajas al Impuesto Autoliquidado” por la cantidad de Bs.S. 26,45 correspondiente al remanente del 75% de la inversión en la empresa del sector naviero H.L. Boulton & CO., S.A., registrada en su cuenta contable 201-03-03-03-00-00-00-00-00-00000000000001, por la cantidad de Bs.S. 60,00 la cual no fue aplicada en el ejercicio finalizado en el año 2006 tal como se demuestra en el siguiente cuadro:
Adquisición de 3.500.000 acciones
a la empresa H.L. Boulton & CO., S.A. Bs.S. 60,00 75% Bs.S. 45,00
Rebaja aplicada en el ejercicio 2006 (18,55)
Remanente de rebaja por inversión
ejercicio 2006 Bs.S. 26,45

Por las razones expuestas en el reparo anterior (2006) proceden a rechazar la rebaja al impuesto autoliquidado, correspondiente al ejercicio fiscal 2007 por la cantidad de Bs.S. 26,45 por considerarlo no procedente ya que según la fiscalización, la contribuyente no cumple con la cualidad de titular de los enriquecimientos derivados de las actividades del sector de la marina mercante y astilleros, para ser favorecido del beneficio fiscal establecido en el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional.
Adicionalmente, proceden a incorporar a la declaración bajo análisis Créditos a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs.S. 0,20 por haberlos determinado en el ejercicio fiscal 2006. El mismo tratamiento recibió la cantidad de Bs.S. 0,67 por concepto de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores.
Por otro lado, aplicaron la sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario en su término medio por considerar que se perfeccionó una disminución ilegítima de impuestos por la cantidad de Bs.S. 52,40 para el ejercicio fiscal 2006 y por la cantidad de Bs. 59,17 para el ejercicio fiscal 2007.
Por último, procedieron a liquidar intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de Bs.S. 23,15 para el ejercicio fiscal 2006 y hasta la cantidad de Bs.S. 24,00 para el ejercicio fiscal 2007.
La recurrente “SEGUROS CONSTITUCIÓN, C.A.”, ejerció Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/CE/RC/DF/48-06-0080 de fecha quince (15) de Abril de 2011 y la Resolución de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-184 del dos (2) de Junio de 2012, notificada en fecha siete (7) de Junio de 2012, alegando las siguientes razones de hecho y derecho:
1. Nulidad absoluta del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/DF/48-06-0080, al incurrir en un falso supuesto de derecho, derivado de la errónea interpretación del artículo 5° de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional.
2. Nulidad absoluta del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/CE/RC/DF/48-06-0080, al incurrir en una violación de la garantía constitucional de seguridad jurídica y del Principio de Confianza Legítima que de ella se deriva.
3. Violación de los Principios Constitucionales de Igualdad ante la Ley y No Discriminación, contenidos respectivamente en los artículos 21 y 89, numeral 5, de la Constitución, al objetar la Rebaja aprovechada por “SEGUROS CONSTITUCIÓN, C.A.”, cuando, en su opinión, las inversiones realizadas por otros sujetos pasivos que se encontraban en iguales condiciones, si les otorgaban el derecho al disfrute del beneficio fiscal contenido en el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional.
4. Falso Supuesto de Derecho en que incurre el Acto Impugnado.
Por su parte, la ciudadana sustituta de la Procuraduría General de la República alega los siguientes argumentos en los informes presentados en fecha 29 de enero de 2013, fuera de las horas de Despacho:
1. Con relación al alegato de nulidad absoluta del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48-06-0080, al incurrir en un falso supuesto de derecho, derivado de la errónea interpretación del artículo 5° de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, sostiene que la contribuyente incurre en una errónea apreciación y calificación de la denuncia de falso supuesto de derecho, derivado de la errónea interpretación del artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, toda vez que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, el disfrute del beneficio fiscal previsto en la referida norma, contiene como límite que el inversor se dedique directamente al desarrollo de actividades del sector de la marina mercante. Tales afirmaciones se basan en el Dictamen emitido por la Administración Tributaria N° DCR-5-48581 de fecha diecinueve (19) de Mayo de 2009.
2. En cuanto al alegato de nulidad absoluta del Acta de Reparo ya identificada al incurrir en violación de la garantía constitucional de seguridad jurídica y del principio de confianza legítima que de ella se deriva, así como violación al principio de igualdad, indica que tal como lo sostuvo la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, en el acto administrativo objetado, es una atribución de la Administración Tributaria adaptar sus criterios de manera que resulten en mayor medida cónsonos con el espíritu de la norma y del ordenamiento jurídico venezolano.
Agrega que mal podría aducir una violación del principio de igualdad ante la adopción de un criterio totalmente acorde con la normativa, visto que los criterios anteriores no resultaron vinculantes y menos aún dirigidos a la contribuyente “SEGUROS CONSTITUCIÓN, C.A.”, por lo que mal podría la Administración Tributaria infringir dichos derechos, cuando la parte actora no constituyó uno de los solicitantes de las consultas evacuadas y que aduce ser aplicada.
3. Improcedencia de la sanción aplicada. Indica que la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización obtuvo los datos con base a la revisión de la documentación solicitada y de un análisis de la normativa aplicable, razón por la cual no se dan los supuestos de la eximente solicitada.
En cuanto al error excusable indica que tal error es imputable únicamente y exclusivamente a la recurrente, toda vez que no debió fundamentar tal consideración en una conducta errada, lo que produjo una disminución ilegítima de los ingresos del Fisco Nacional y por tanto no cabe excusar a la contribuyente del pago de las multas e intereses moratorios impuestos como sanción por parte de la Administración Tributaria.
Relativo a las atenuantes indica que se aprecia que las mismas no resultan aplicables, por cuanto como quedó expuesto no se trata de un reparo en el cual los fiscales hubieren efectuado las objeciones exclusivamente en la actividad del recurrente.
4. Por último, con relación a la prescripción estima que la misma resulta totalmente inadecuada, siendo que el legislador patrio no previó sino el lapso de 4 años para determinar las obligaciones fiscales, no resultando un lapso de 1 año previsto para dictar la Resolución de Sumario Administrativo, en el entendido que la Providencia Administrativa que inició el procedimiento interrumpió la prescripción y la decisión culminatoria fue notificada durante el lapso legal, tal como se expresa en el cuadro que se anexa a ese escrito.

- II -
M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso; tenemos que con relación a los alegatos referidos a la Nulidad Absoluta del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48-06-0080 al incurrir en falso supuesto de derecho, derivado de la errónea interpretación del artículo 5° de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional; Nulidad absoluta del Acta ya identificada, al incurrir en una violación de la garantía constitucional de seguridad jurídica y del principio de confianza legítima que de ella se deriva y la Violación de los Principios Constitucionales de Igualdad ante la Ley y no discriminación, contenidos respectivamente en los artículos 21 y 89, numeral 5 de la Constitución al objetar la rebaja aprovechada por “SEGUROS CONSTITUCIÓN, C.A.”, cuando, en su opinión, las inversiones realizadas por otros sujetos pasivos se encontraban en iguales condiciones, sí les otorgaban el derecho al disfrute del beneficio fiscal contenido en el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional cuyos alegatos también se refieren al Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48-06-0080, este Tribunal se ve en la necesidad de indicar lo que sigue:
El Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, establece un procedimiento denominado “de Fiscalización y Determinación” para controlar que los contribuyentes cumplan con los deberes materiales que les impone la ley.
De acuerdo con Fraga Pittaluga:

“…El procedimiento no es otra cosa que una secuencia ordenada de actuaciones en la cual las iniciales condicionan la validez de las subsiguientes y éstas, a su vez, la eficacia de las anteriores. Aunque pudiera pensarse que el procedimiento administrativo es un formalismo innecesario que hace más ineficaz la actividad administrativa, lo cierto es que la idea que subyace en su existencia es ofrecer garantías a la seguridad jurídica de la cual deben disfrutar los particulares.” (FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria. FUNEDA. Caracas, 1998, págs. 25 y 26).

De acuerdo con lo expresado, el Código Orgánico Tributario en su artículo 177, dispone:

“Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.

Muchos autores se han referido a este tema, así Dromi, indica lo siguiente:

“Específicamente el procedimiento administrativo indica las formalidades y trámites que deben cumplir la Administración (en el ejercicio de la función administrativa) y los administrados (en su gestión de tutela individual con participación colaborativa en el ejercicio de la función administrativa.
Así se distinguen dos etapas procedimentales: una primera, de formación de la voluntad administrativa, de origen unilateral o bilateral, de efectos individuales o generales; y otra de fiscalización, control e impugnación, que comienza cuando la primera concluye. La participación de los administrados se realiza en dos momentos. En el primero por medio de vistas, peticiones, observaciones, etc., y en el segundo por medio de reclamaciones y recursos administrativos. Es de la esencia del procedimiento administrativo regular la intervención de los interesados en la preparación e impugnación de la voluntad administrativa, ya sea a través del ejercicio del derecho de petición o del ejercicio del derecho a recurrir. Comprende tanto el procedimiento que regula la formación del acto (constitutivo) como su cuestionamiento y fiscalización (impugnativo). (DROMI, Roberto. Derecho Administrativo. 2ª Edición, Ciudad Argentina e Hispania Libros. Buenos Aires, Madrid y México. 2009, págs.1106-1107).

Nuestros Tribunales también se han pronunciado al respecto, así el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, señaló lo siguiente:

“De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, considera esta Sala que el Acta Fiscal s/n suscrita el 5 de septiembre de 2002 y notificada a la contribuyente el día 6 del mismo mes y año, resulta a todas luces irrecurrible, toda vez que con la misma se iniciaba el procedimiento de fiscalización y determinación. En razón de ello, resultaba necesaria la continuación de las fases del procedimiento administrativo a los fines de la emisión de la resolución culminatoria correspondiente. Así se declara.” (Sentencia de fecha 22 de Febrero de 2011).

El Procedimiento de Fiscalización y Determinación establecido en el referido Código Orgánico Tributario se encuentra establecido desde el artículo 178 hasta el artículo 193, ambos inclusive.
Así, el mencionado procedimiento se inicia con una providencia Administrativa de carácter autorizatorio (art. 178 del mencionado Código), la emisión de un Acta de Reparo (art. 183 eiusdem) que no es otra cosa que un acto de carácter preparatorio en el procedimiento de determinación de tributos, mediante la cual se emplaza al contribuyente a allanarse a los reparos formulados; la presentación o no de un escrito de descargos (art. 188 eiusdem) medio de impugnación del Acta de Reparo y por último la emisión del acto de carácter definitivo o conclusivo denominado Resolución de Sumario Administrativo.
El artículo 193 eiusdem, establece:

“El afectado podrá interponer contra la resolución culminatoria del sumario, los recursos administrativos y judiciales que este Código establece.”
Significa entonces que el medio de impugnación del Acta Fiscal emitida con ocasión de un Procedimiento de Fiscalización y Determinación es el escrito de descargos previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario y no un Recurso Contencioso Tributario. El referido recurso procede contra las Resoluciones de Sumario Administrativo, acto de carácter definitivo del mencionado procedimiento tributario. Por tal razón, este Tribunal no entrará a conocer los alegatos ya identificados, de forma directa e individualizada contra el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/48-06-0080 de fecha quince (15) de Abril de 2011, sino contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-184 de fecha dos (2) de Junio de 2012. Así se declara.
Con relación al alegato de Falso Supuesto de Derecho en que incurre la resolución impugnada, la contribuyente alega que en el presente caso existe un claro error de derecho por parte de la Administración Tributaria, ya que pretende rechazar la rebaja de inversiones realizadas por su representada basándose en una opinión emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos mediante consulta evacuada por la Gerencia de Doctrina y Asesoría signada con el N° DCR-5-48581 de fecha diecinueve (19) de Mayo de 2009.
Agrega que con base a la citada opinión procedió a rechazar la rebaja por inversión prevista en el artículo 5° de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional indicando que los únicos beneficiarios de la referida rebaja de Impuesto Sobre la Renta son los titulares de enriquecimientos derivados directamente de la explotación de esas actividades, que además sean generadoras de tales enriquecimientos.
Expresa que ese cambio de criterio aplicado incluso en forma retroactiva queda desvirtuado al analizar las opiniones del mismo SENIAT al responder las consultas DCR-5-29343-001842-2664 de fecha veintisiete (27) de Junio de 2008, caso: Comercializadora Internacional de Maderas C.I.M.C.A., C.A., RIF. J-31302103-2 y DCR-5-45610, caso: Servicios Acuáticos de Venezuela, C.A., (SAVECA), RIF J-30692433-7, Oficio SENIAT N° SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/4367-5684 de fecha veintinueve (29) de Octubre de 2008, en las cuales, según su opinión, se interpretó correctamente la Ley, al concluir que la Rebaja de Impuesto Sobre la Renta establecida en el artículo 120 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de los Espacios Acuáticos, podrá ser aprovechada por inversionistas (todos) en virtud de la adquisición de acciones, siempre y cuando los enriquecimientos de la empresa que vendió las acciones (empresa naviera), sean invertidos en el sector de la Marina Mercante y Astilleros.
Por su parte, la ciudadana sustituta de la Procuraduría General de la República indica en su escrito de Informes que tales consultas no pueden ser esgrimidas por la recurrente por cuanto se encuentran dirigidas a otros administrados diferentes a la recurrente.
Al respecto se deben efectuar las siguientes disquisiciones:
En fecha veintidós (22) de Agosto de 2008, se llevó a cabo un Foro denominado “Conciencia Acuática” y una de las ponencias correspondió al ciudadano Gustavo Adolfo Omaña Parés, abogado, especialista en Derecho Marítimo y Profesor de Post Grado de la Universidad Marítima del Caribe.
Parte de la ponencia se refiere a lo siguiente:

“La Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, de acuerdo a lo que indica su propio nombre, fue concebida como una herramienta para reactivar la Marina Mercante, la cual, para el momento de entrada en vigor de esta normativa La Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, de acuerdo a lo que indica su propio nombre, estaba inactiva o reducida a una mínima expresión. En este contexto, la LRMMN, resultó oportuna y conveniente para los intereses del país pues sirvió de revulsivo a un estado de cosas que desde finales de los años ochenta se encontraba en un punto muerto. El impacto de esta legislación en el mundo real es palpable, res ipso loquitor, pues en ocho años y un mes de vigencia la flota creció de manera significativa y el sector marítimo ciertamente se ha reactivado, en gran medida por las disposiciones contenidas en ella. A modo de colofón, es conveniente indicar que esta Ley fue realmente útil para Venezuela, en la medida que ha facilitado la reactivación de la Marina Nacional, en particular, y del sector acuático en general, comprendiendo además un aumento del empleo tanto en la Marina Nacional como en las actividades que le son conexas.” (Página WEB: www.foroconcienciaacuatica.blogspot.com…./el-nuevo-regimen-de-beneficios-fiscales-en-el-sector-acuatico-nacional.)

Por otra parte, de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, reactivar significa: “volver a activar”, asimismo, “activar: (De activo). Tr. Hacer que un proceso se a parezca más vivo. U.t. prnl.II 2.Hacer que se ponga en funcionamiento un mecanismo…omissis…” (Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española. Vigésima Segunda Edición. Tomo 9, página 1293 y Tomo 1, página 26).
Por otro lado, de acuerdo con el Diccionario Jurídico Cabanellas, reactivación significa: “Medidas, de organización a veces, de cambios directivos con frecuencia y de carácter económico en todo caso, que tienden a impulsar una empresa en decadencia por mala gestión o escasez de recursos. La superación de una crisis localizada (v. Activación.)” (CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo VII R-S.27ª Edición. Argentina, pág. 22).
Por último, la Enciclopedia Jurídica Opus indica que el significado del vocablo reactivación es: “Acción y efecto de reactivar. En Economía, medidas para luchar contra la recesión”.
De acuerdo con lo transcrito, la Reactivación de la Marina Mercante Nacional se refiere a las medidas tomadas por el Estado (en este caso, incentivos fiscales) para impulsar la Marina Mercante mediante el capital privado pues no sería muy lógico presumir que la Marina Mercante estando “inactiva y reducida a su mínima expresión” pudiera invertir en sí misma.
Adicionalmente tenemos que la labor consultiva de la Administración Tributaria es como el resto de la actividad consultiva de la Administración facilita la aplicación de leyes tributarias tanto por la Administración activa como para los administrados.
El artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone:

“Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes.”

De acuerdo con la norma transcrita, se señala, como principio general, que los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública pueden ser modificados; es decir, la Administración no está sujeta a mantener un criterio indefinidamente pues ante nuevas situaciones se pueden aplicar nuevas interpretaciones. Sin embargo, tales modificaciones de criterios tienen sus limitaciones pues la nueva interpretación no puede ser aplicada en situaciones anteriores, en otras palabras, no puede ser aplicada con carácter retroactivo, sino a oportunidades futuras.
En la doctrina podemos encontrar similares opiniones con respecto a la aplicación retroactiva de los dictámenes emitidos por la Administración Tributaria, así Fraga, indica lo siguiente:

“Tres reflexiones finales se imponen después de todo lo que antecede:
i) Los administrados tienen derecho a consultar a las Administraciones Tributarias y éstas tienen la obligación de responder. Las opiniones de las Administraciones Tributarias, aunque no son vinculantes, generan una situación subjetiva en el contribuyente quien al actuar conforme a las mismas no puede ser sancionado, tal como lo dispone el COT.
ii) Las Administraciones Tributarias pueden cambiar sus criterios, sin poder aplicar las nuevas interpretaciones a situaciones consolidadas en el pasado. Pero además, si el cambio de criterio genera un daño, las Administraciones Tributarias son responsables del mismo y deben indemnizar al contribuyente lesionado.
iii) Si las consultas evacuadas por las Administraciones Tributarias afectan en cualquier forma los derechos subjetivos de los contribuyentes, pueden ser sometidos al control del Juez Contencioso Tributario.” (FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria. Funeda. Caracas. 1998, pàg. 135).

Por su parte, Pérez Royo, señala que:

“la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de la seguridad jurídica, y en los casos en que el legislador decide pasar por encima de esa garantía, ordenando la aplicación retroactiva de una norma, debe hacerlo, no de manera arbitraria, sino por imperativo de otros valores de justicia que en el caso concreto pasan por encima de la seguridad jurídica.” (PEREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, 12ª. Edición, Madrid, 2002, pág. 79).

De acuerdo con lo expuesto, efectivamente la Administración Tributaria comete falso supuesto al aplicar el Dictamen DCR-5-48581 de fecha diecinueve (19) de Mayo de 2009 a los ejercicios fiscales 01-01- 2006 al 31-12-2006 y 01-01-2007 al 31-12-2007 de la recurrente, pues sin entrar a un análisis exhaustivo queda demostrada la aplicación retroactiva del referido Dictamen aplicando un criterio que no se encontraba vigente para la fecha de la aplicación de la rebaja de Impuesto Sobre la Renta contenida en el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional (vigente para los ejercicios fiscales 2006 y 2007), el cual dispone:

“Artículo 5. Se concede a los titulares de enriquecimientos derivados de la actividad en el sector de la marina mercante y de astilleros, una rebaja del Impuesto Sobre la Renta equivalente al setenta y cinco por ciento (75%) del monto de las nuevas inversiones destinadas a la adquisición o arrendamiento de nuevos buques o accesorios de navegación, a la adquisición de nuevos equipos o nuevas tecnologías en materia de seguridad marítima, a la ampliación o mejoras y equipamiento de buques y accesorios de navegación existentes, a la constitución de sociedades mercantiles o adquisición de acciones en estas sociedades que sean titulares de los enriquecimientos antes descritos, y a la formación y capacitación de sus trabajadores.
Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales hayan sido efectuadas las nuevas inversiones y podrán traspasarse a los ejercicios siguientes por el tiempo a que hace referencia el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Dichas rebajas procederán inclusive cuando se trate de conversión de deuda en inversión.”

De acuerdo con la norma transcrita, el simple hecho de la adquisición de acciones de sociedades que sean titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad de la Marina Mercante asegura una rebaja de Impuesto Sobre la Renta del 75% del monto de las nuevas inversiones realizadas.
De acuerdo con el Registro de Inscripción N° 063 emitido por Instituto Nacional de los Espacios Acuáticos e Insulares mediante Oficio INEA/DP/N° 1576 de fecha doce (12) de Diciembre de 2006 la empresa H.L. Boulton & Co., está inscrita como Compañía Naviera, “quedando registrada para que se dedique a la operación y explotación comercial de buques propios, arrendados a casco desnudo o bajo arrendamiento financiero y en general en cualquier modalidad propia del transporte marítimo en todas las Circunscripciones Acuáticas del País.” (Folio 281, el cual forma parte del Expediente Administrativo certificado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT y consignado por el abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República).
El único requisito que impone la norma es que las rebajas solo serán concedidas en aquellos ejercicios fiscales en los cuales hayan sido efectuadas las nuevas inversiones y podrán traspasarse a los ejercicios siguientes por el tiempo a que hace referencia el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Es de hacer notar, que ninguno de los Dictámenes se encuentra dirigido a la recurrente, ni siguiera el aplicado por la Administración Tributaria, sin embargo, constituye la opinión de la misma en el tiempo, razón por la cual no puede ser aplicada siendo emitida en el año 2008, si en la época en que se aplicó la rebaja se encontraba vigente otro criterio que favorecía a la recurrente.
Concluye este Tribunal que la Administración Tributaria cometió falso supuesto al analizar la procedencia de la rebaja contemplada en el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional. Así se declara.
Al ser declarada la procedencia de la rebaja concedida por el artículo 5 de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante quedan sin efecto, tanto el reparo del rechazo de la referida rebaja como los reparos efectuados con ocasión a la misma por concepto de rechazo de créditos de Impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs.S. 0,20; el rechazo de la rebaja de impuesto pagado en exceso por la cantidad de Bs.S. 0,67 ambos correspondientes al ejercicio fiscal 2007 así como las sanciones aplicadas en ambos ejercicios por las cantidades de Bs.S. 52,40 para el ejercicio fiscal 2006 y Bs.S. 59,17 para el ejercicio fiscal 2007.
Como resultado de todo lo fundamentado, también se dejan sin efecto los intereses moratorios por la cantidad de Bs.S. 23,15 para el ejercicio fiscal 2006 y Bs.S. 24,00 para el ejercicio fiscal 2007. Así se declara.
Quedando demostrado con esta fundamentación, la nulidad absoluta del acto recurrido por encontrarse viciado de falso supuesto de derecho resulta inoperante conocer del resto de los alegatos esgrimidos por la recurrente. Así se declara.

- III -
D E C I S I Ó N

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el dieciséis (16) de Julio de 2012, por el ciudadano Alberto José Pérez Benazar, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-184 de fecha dos (2) de Junio de 2012, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, mediante la cual se ordenó expedir Planillas de Liquidación a la contribuyente por las siguientes cantidades y conceptos:
Ejercicio I.S.R. Bs.S. Multa Conversión U.T. Intereses Moratorios Bs.S.
2006 17,39 58.227,74 23,15
2007 21,99 65.745,40 24,00
Las cantidades antes señaladas en Bolívares, han sido reconvertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de Agosto de 2018, según Decreto Nº 3.548 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 41.446 del veinticinco (25) de Julio de 2018, que prorrogó dicha reconversión publicada en la Gaceta Oficial Nº 41.366 de fecha veintidós (22) de Marzo de 2018; la cual se declara nula y sin efecto legal alguno.

- IV -
C O S T A S

Dispone el artículo 335 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

“Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único. El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.”

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “SEGUROS CONSTITUCIÓN C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia N° 1.238 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2009, criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencia Nº 00169 publicada en fecha cuatro (4) de Marzo de 2015, caso: Fábrica de Mosaico Orinoco de Guayana, C.A., declara que las Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos. Así se decide.
no procede la condenatoria en costas procesales a las partes. Así se decide.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 304 y 305 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los nueve (9) días del mes de Junio de dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.-
El Juez,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria,

Gildry Auxiliadora Guzmán Piñango.

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.).-------------------La Secretaria,

Gildry Auxiliadora Guzmán Piñango.
ASUNTO: AP41-U-2012-000358.
GAFR.-