Asunto: AP41-U-2015-000316 Sentencia Definitiva N°002/2022 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 28 de abril de 2022 212º y 163º El 30 de noviembre de 2015, el ciudadano Heber Mora Cadevilla venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.667.481, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado el número 143.881, actuando en su carácter de representante de la sociedad mercantil INVERSIONES JK 8102, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 14 de mayo de 2003, bajo el número 57, Tomo 337-A-VII, inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-31008096-8, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), con el objeto de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, notificada en fecha 28 de octubre del año 2015, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 21 de noviembre de 2011, y confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091, de fecha de 31 de agosto de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero 2006 hasta diciembre 2007, determinando el pago de impuesto por la suma de Bs. F. 6.612,96 (actualmente equivalente a Bs. 0,01), multas por la suma de Bs. F. 325.741,01 (actualmente equivalente a Bs. 0,01), e intereses moratorios por la suma de Bs. F. 310.555,59 (actualmente equivalente a Bs. 0,01), con fundamento en los artículos 111 y 92 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo. En esa misma fecha, 30 de noviembre de 2015, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario; al cual se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley. El 29 de marzo de 2016, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, el Tribunal admite el recurso contencioso tributario. El 22 de junio de 2016, el representante de la sociedad recurrente presentó escrito de promoción de pruebas. El 16 de enero de 2017, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Yanett Mendoza, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, presentó informes. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación. I ALEGATOS I.I. De la sociedad recurrente Con relación a los hechos, la sociedad recurrente señala, que el 18 de octubre de 2010, la Administración Tributaria le notificó e impuso Acta de Reparo Fiscal SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009-129-23, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales que van desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, ambos inclusive. Que en tal virtud, procedió de manera voluntaria a allanarse al pago del tributo omitido de conformidad con el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem, es decir, procedió a pagar el impuesto por la cantidad de Bs. 282.934,59, mediante la presentación electrónica de las declaraciones sustitutivas correspondientes, en atención exacta del anexo “J”, del Acta de Reparo Fiscal. Que mediante declaraciones sustitutivas de aceptación del reparo, presentadas el día 22 de noviembre de 2010, liquidó la deuda correspondiente a los meses que van desde enero a junio de 2006, en atención exacta del anexo “J”, del Acta de Reparo Fiscal. Que mediante declaraciones sustitutivas de aceptación del reparo, presentadas el día 23 de noviembre de 2010, liquidó la deuda correspondiente a los meses que van desde julio de 2006 hasta diciembre de 2006 y para los meses de enero, junio y julio de 2007, exactamente, conforme al mando de pago contenido en el Acta de Reparo Fiscal (Anexo “J” del Acta de Reparo). Que las declaraciones sustitutivas de allanamiento y de aceptación del reparo, de fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, se hicieron una vez notificado el reparo, de manera voluntaria y que si se suman todas y cada de ellas, su cantidad es igual a Bs. 282.934,59, que es precisamente la cantidad reparada según se evidencia claramente del Acta de Reparo Fiscal allanada y de su anexo “J”; las cuales, según señala, anexa a su escrito. Que de la misma manera, procedió a notificar expresamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en fecha 25 de noviembre de 2010, dicho allanamiento o aceptación del reparo, indicando el pago total de los montos reparados, señalando que dicha comunicación la anexa a su escrito recursivo y que es por ello, que en la Página 6 de la Resolución impugnada, se reconoce que hubo dicha aceptación y pago de los montos reparados. Con relación al contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo con Sanción de Multa e Intereses de Mora SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091 de fecha de 31 de agosto de 2011, la recurrente indica, que se observa un error en la parte motiva de la misma, en que incurre la Administración Tributaria, cuando, en lugar de fijar la multa en los límites del diez por ciento (10%) de conformidad con los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, aplican sin embargo, de manera equívoca, la multa contenida en el encabezado del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la cual va del 25 al 200% del tributo omitido, obviando los beneficios de un pago voluntario dentro del lapso de allanamiento y sin que hubiese fase de impugnación dentro de un sumario administrativo. Que no se entiende por qué se indica en la Resolución, que el contribuyente se allanó, aceptó y pagó todo el reparo, menos un solo mes (octubre de 2007), por la cantidad de Bs. 6.612,96, ya que, cuando se lee el Acta de Reparo Fiscal levantada con ocasión de este caso, por un lado, la misma de manera expresa señala en su Página 13 que: “…Bs. 282.934,59, correspondiente a los períodos fiscales de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, todo lo cual se indica en el Anexo “J”, que forma parte integral de la presente Acta de Reparo…”. Luego, al mismo tiempo, cuando se observa el Anexo “G” del Acta de Reparo Fiscal, la misma indica que para el mes de octubre de 2007, “no hay créditos fiscales rechazados”, y luego, cuando se verifica plenamente el Anexo “J”, el monto del tributo omitido, que fue exactamente el que pagó la contribuyente cuando aceptó el reparo en su totalidad, en la cantidad de Bs. 282.934,59, sin que quedasen montos de tributos por pagar u omitidos. Que incluso, del cuadro del propio ANEXO “J”, se verifica con respecto al mes de octubre de 2007, que aparece “0” en los conceptos “subtotal de impuesto a pagar; total a pagar s/fiscalización; diferencia a pagar por la contribuyente”. Que no obstante lo anterior, continúa la fiscalización afirmando en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, que por quedar “… pendiente del pago del impuesto correspondiente al período octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96 (…) En consecuencia, con base a los dispuesto en el artículo 185 del COT, con respecto al pago de fecha 11 de agosto de 2010, se abrió el presente sumario administrativo y por lo tanto, no podrá aplicársele el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del COT…”. Que según se entiende de la Resolución, pareciera que por quedar pendiente un supuesto pago del impuesto al valor agregado, de octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96, lo cual, según señala, no es cierto, pues de acuerdo al Acta de Reparo Fiscal todo el tributo reparado fue pagado completamente y que además, por un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, el cual desconoce, pues el pago del impuesto al valor agregado de agosto de 2010, no es objeto de discusión y que fue efectivamente declarado y pagado por la recurrente, entonces, es que se inicia el sumario administrativo, no aplicándose el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario (multa del 10%). Que en todo caso, la multa no sólo fue impuesta por la Administración Tributaria sino que además, la misma fue reconducida al supuesto del encabezado del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, quedando la misma establecida, luego de un supuesto sumario administrativo que ni siquiera debió abrirse por la aceptación del pago, omitiéndose el beneficio previsto en el parágrafo segundo del mismo artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, la recurrente señala que las sanciones de multa impuestas se reexpresaron al valor de la unidad tributaria (Bs. 76), al momento del pago (2011), quedando las multas ajustadas para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006, así como enero, junio, julio y octubre de 2007 (considerando un error octubre de 2007), en la cantidad total de Bs. 726.716,07, redondeado por la Administración Tributaria en la suma de Bs. 726.718,00, lo cual, alega que es contrario a derecho, pues las multas no han debido ser un 112,50% sino un 10% del tributo omitido por parte de la Administración Tributaria y que por ello, deben ser revocadas en esta fase de impugnación. Finalmente, indica que la Administración Tributaria, a pesar que la recurrente nada debía por tributos reparados, ya que todos fueron aceptados y pagados en el lapso de allanamiento, sin embargo, liquidó intereses de mora por la cantidad de Bs. 310.555,59, redondeada por la Administración a Bs. 309.556,00. Que en fecha 21 de noviembre de 2011, acudió ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y consignó recurso jerárquico en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/2011/091, de fecha 31 de agosto de 2011, notificada el 03 de noviembre de 2011; posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, inició un Procedimiento de Intimación de Pago de Derechos Pendientes SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACIM/2012/0073 de fecha 02 de febrero de 2012, notificada en fecha 10 de febrero de 2012, haciendo caso omiso del recurso presentado en fecha 21 de noviembre de 2011; por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 247 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria, incurrió en un grave y flagrante vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. En cuanto al derecho, la recurrente alega el falso supuesto de hecho y de derecho, con respecto a la multa del 112,50%, impuesta, alegando la nulidad de la Resolución impugnada de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concatenación con los artículos 111, 185, y 186 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la Resolución Culminatoria, por parte de la Administración Tributaria y para la interposición del recurso jerárquico. Que en el presente caso, la Administración Tributaria a la hora de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-091, impugnada en fecha 21 de noviembre de 2011, cometió, posiblemente de manera involuntaria, los siguientes errores de hecho, que a su vez la llevaron a una suposición falsa sobre las normas jurídicas aplicables al presente caso y principalmente, dichos errores o suposiciones falsas han sido las siguientes: En primer lugar, señala que se afirma en la Resolución recurrida que, a pesar que la recurrente se allanó al pago y aceptó el reparo, sin embargo, quedó un pago pendiente por la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al mes de octubre de 2007, lo cual, según señala, no es cierto, pues los montos reparados en el Acta Fiscal, predecesora de la Resolución Culminatoria, fueron absolutamente pagados en la fase de allanamiento y aceptación del pago por parte de la recurrente y que además, en el anexo “J” del Acta de Reparo, no existe cantidad alguna de tributos adeudados o de diferencia de tributos por pagar según la fiscalización (la cuenta para octubre de 2007 está en cero -0-); página 6 de la Resolución impugnada en fecha 21 de noviembre de 2011. En segundo lugar, que la Administración afirma (página 6 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2011-091, impugnada en fecha 21 de noviembre de 2011), que con respecto a un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, es que se abre el sumario administrativo y es por lo que la recurrente había perdido el beneficio de la multa del 10%, establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; pero consideran que el error, posiblemente, esta en que lo que quiso decir la Administración Tributaria es que el sumario se abre solo por el supuesto pago omitido del impuesto al valor agregado de octubre de 2007 ( lo cual no fue objeto del Acta de Reparo Fiscal), y que por ello, tampoco saben de dónde sale ese monto y que en todo caso, de acuerdo con el artículo 186 Código Orgánico Tributario, el sumario se abre solo sobre la parte no pagada, mientras que la parte del reparo aceptada y pagada, se multa de acuerdo con el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo cual, considera que en todo caso, la única multa aplicable debió ser solo el 10% en todos los casos, y no el 112,50%. En tercer lugar, señala que no debió existir la aplicación de una fase de sumario administrativo, sino que visto el allanamiento y aceptación del pago de los tributos reparados por parte de la recurrente, tal como lo reconoce la propia Administración en su primer párrafo de la página 6 de la Resolución impugnada, entonces, debió proceder a aplicar la multa del Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, poniendo fin al procedimiento, tal como lo ordena expresamente el artículo 186 del Código y que los intereses se han debido liquidar en ese momento (año 2010) y no en el año 2011, como lo pretenden. Continúa señalando: Que la recurrente procedió a allanarse al pago del tributo omitido en forma completa, de manera voluntaria, de conformidad con el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem; es decir, procedió a pagar el impuesto reparado de forma completa, por la cantidad de Bs. 282.934,59, mediante la presentación electrónica de las declaraciones sustitutivas correspondientes, en atención exacta del anexo “J”, del Acta de Reparo Fiscal (declaraciones sustitutivas de fechas 22 y 23 de noviembre de 2010), para los períodos enero a junio de 2006; julio a diciembre de 2006 y enero, junio y julio de 2007. Al respecto, resalta que conforme al contenido del Acta de Reparo Fiscal, anexo “J”, no se establece deuda alguna para el mes de octubre de 2007. Que en fecha 25 de noviembre de 2010, la recurrente procedió a notificar expresamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dicho allanamiento o aceptación del reparo, indicando el pago total de los montos reparados; señala que anexa dicha comunicación al escrito recursivo. Que en la página 6 de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria reconoce que hubo dicha aceptación y pago de los montos reparados y que en base a ello, señala que no cabe duda que debió terminarse el procedimiento sin abrirse el sumario administrativo y sin que hubiesen intereses de mora, e imponerse solo una multa del 10%, sobre el monto del tributo reparado, aceptado y pagado voluntariamente por la recurrente, en base a los artículos 111, Parágrafo Segundo, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario. Que es totalmente incongruente el señalamiento que hace la Administración Tributaria, cuando en la página 6 de la Resolución, reconoce expresamente que la recurrente se allanó y aceptó el reparo, mediante la realización de declaraciones sustitutivas de acuerdo al acta de reparo, para todos los períodos fiscales objetados (salvo el mes de octubre de 2007), pero al mismo tiempo, en lugar de aplicar la multa del 10%, en virtud de tal situación totalmente reconocida, procedió a aplicar la multa en un 112,50%, de acuerdo a una norma legal no aplicable al caso. Como otro aspecto, la recurrente denuncia la inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa y errada aplicación, pues no se debió abrir el sumario administrativo debido al allanamiento en el pago y que ello en todo caso, hubiese arrojado el cálculo al valor de la Unidad Tributaria del año 2010 y no del año 2011. Expresa, en cuanto a la reexpresión de la multa mediante el ajuste del valor de la Unidad Tributaria desde la fecha en que se cometió el presunto ilícito (años 2006 y 2007), hasta la fecha de notificación de la Resolucion Culminatoria (2011), es decir, llevando la Unidad Tributaria de 33,600 y 37,632 hasta Bs. 76,00, que es inconstitucional la reexpresión (ajuste por inflación o revalorización del monto de la Unidad Tributaria), de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, por considerar que tal situación es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Que aún cuando el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, considera que ello resulta inconstitucional. Sobre el particular, señala que la doctrina y la jurisprudencia han coincidido en reconocer que la reexpresión de las multas con base al artículo 94 de Código Orgánico Tributario, viola el principio de no retroactividad, al implicar ello la aplicación de un valor de la Unidad Tributaria que no estaba vigente en el momento en que se cometió la infracción y mucho menos, en el momento en el cual se pagó con retraso; por ello, solicita que se declare la revocatoria de las multas impugnadas por ser contrarias al principio de irretroactividad de las normas, quedando las mismas en un monto total histórico de Bs. 28.293,43. Adicionalmente, denuncia que la actualización del valor de las multas es contraria al Principio de Tipicidad, previsto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 1 del Código Penal, aplicable por disposición del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, pues dispone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que se le hubiese impuesto de habérsele castigado en el momento en que se cometió la infracción, lo cual es contrario a este principio. En tal sentido, solicita que se declare la revocatoria de la Resolución impugnada en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y, por lo tanto, se aplique a las mismas el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que se incurrió en el supuesto ilícito tributario, quedando como ya se indicó, la sanción total en Bs. 28.293,43. Además, alega que la reexpresión de las multas es contraria al principio de no confiscatoriedad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que las multas constituyen el castigo por conductas infractoras, por lo que no puede entenderse que tenga naturaleza resarcitoria. Que la reexpresión de las multas implica un doble resarcimiento para la Administración Tributaria, derivado del retardo en el pago o enteramiento de los tributos, violatorio del principio non bis in idem, establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto hay reexpresión del tributo tanto por la vía de los intereses como por la vía de la multa. Como consecuencia de la confiscatoriedad de la multas, la recurrente solicita que se revoquen las sanciones recurridas en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y se recalculen en base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el período en que tuvieron lugar los ilícitos. Finalmente, expresa que en todo caso, si eventualmente una decisión posterior, administrativa o judicial, que en un supuesto negado, no considere el derecho del recurrente a beneficiarse con una multa solo en su límite del 10%, de acuerdo al Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, entonces, de manera subsidiaria y aunque no están de acuerdo con ello, la sanción establecida en la Resolución aquí impugnada que se ha definido en un término medio del 112,50%, deberá reducirse en su límite mínimo del 25% de acuerdo con el encabezamiento del artículo 111 eiusdem, dado que en el caso presente, la recurrente no solo habría demostrado una total conducta dirigida a esclarecer los hechos, sino que de manera voluntaria habría aceptado y pagado el reparo tributario en su totalidad, así como que habría cumplido todos los requisitos omitidos que dieron lugar a la sanción, todo lo cual en la aplicación de los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, disminuiría la sanción a la mínima expresión referida del 25%. Reitera, que este alegato solo debe considerarse para el caso que se declare improcedente la multa de un 10%, de acuerdo con el Parágrafo Único del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, pues caso contrario, de aceptar ese beneficio en la forma solicitada en este escrito, debe entenderse entonces que este último alegato subsidiario es inaplicable. La sociedad recurrente también invoca, la improcedencia de los intereses de mora impuestos en conjunto con el reparo impugnado. Explica, que la fiscalización mediante la Resolución impugnada procedió a liquidar intereses de mora y que dicha cantidad total no solo está mal cuantificada, sino que la misma no es procedente porque el reparo no está firme. Que este procedimiento debió quedar terminado y firme en el mes de noviembre del año 2010, cuando la recurrente hizo declaraciones sustitutivas y se allanó al pago del tributo aceptando la deuda, pagándola totalmente y notificando de ello al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en esa misma fecha. Que procedió a notificar expresamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital, en fecha 25 de noviembre de 2010, dicho allanamiento o aceptación del reparo indicando el pago total de los montos reparados los días 22 y 23 de noviembre de 2010 y dicha comunicación se anexo al escrito recursivo y que precisamente, es por ello que en la página 6 de la Resolución impugnada se reconoce que hubo dicha aceptación y pago de los montos reparados. Que por tal motivo, no se debió iniciar procedimiento de sumario administrativo alguno ni se debió declarar, tal como lo hace la Resolución impugnada en su página 6, párrafo tercero, ya que no hay objeciones que confirmar pues el reparo fue allanado y aceptado por la recurrente, sin necesidad de abrirse sumario administrativo. Que además, es incongruente la propia Resolución impugnada pues en la misma página 6, ya indicaba de manera previa que la recurrente: “…procedió a presentar en fecha 22 de noviembre de 2010, declaraciones sustitutivas mediante las cuales pagó el impuesto resultante de las objeciones fiscales contenidas en el acta de reparo para los meses desde enero hasta julio de 2006, así como también, consta el pago efectuado en fecha 23 de noviembre de 2010, del impuesto resultante para los períodos agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006 y enero, febrero, julio y agosto de 2006…”; expresa que, cómo es que no hay objeciones pues hubo allanamiento, pero al mismo tiempo se abre un sumario administrativo dirigido a confirmar objeciones que “ya no existen”, y peor aún, no se le otorga el beneficio del 10% de multa al recurrente sino la sanción del 112,50%, derivado de un sumario administrativo “que no debió existir”, conforme a una supuesta omisión del pago del impuesto al valor agregado de octubre de 2007, por Bs. 6.612,96, que no existe como deuda en el Acta de Reparo fiscal. Que todas esas incongruencias, llevaron a que existiera un supuesto sumario administrativo que impidió aplicar el cierre del procedimiento en la forma que lo manda el artículo 186 Código Orgánico Tributario y que no permitió que el reparo quedara firme, es decir, según la mención señalada en la página 6 de la Resolución, es con la notificación de la Resolución que se confirman las objeciones contenidas en el Acta de Reparo, por lo cual, se genera todo este proceso de impugnación y que a su vez, obstaculiza la generación de interés de mora. En razón de lo anterior, la recurrente solicita se proceda a declarar la improcedencia de los intereses de mora, pues los mismos están calculados de forma errada. Asimismo y no obstante lo anterior, señala que equívocamente los intereses se estarían pretendiendo hasta el mes de agosto del año 2011 (fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo), pero, insiste, no debió existir Sumario Administrativo pues el recurrente se allanó al pago del reparo fiscal y lo liquidó en el mes de noviembre de 2010, con lo cual se debió dictar decisión final poniéndose final al proceso, calculando la multa y liquidando intereses, ese mismo mes de noviembre de 2010, en acatamiento del artículo 186 Código Orgánico Tributario, pero resulta ser, que se abre un sumario y se dicta una Resolución Culminatoria en agosto de 2011, con la intensión de cobrar intereses por nueve (9) meses más de lo debido, todo lo cual considera que es absolutamente ilegal e improcedente. Que además, pretenden imponer una sanción y también intereses de mora, sobre una supuesta deuda que no se pagó en la fase de allanamiento de Bs. 6.612,96 (correspondiente al mes de octubre del año 2007), pero resulta ser que, en el Acta de Reparo Fiscal (anexo “J”), no existe tal deuda e incluso se indica que según la fiscalización no hay deuda, de modo que, como es posible que ahora quieran cobrar una multa e intereses de mora por Bs. 5.586,23; lo cual considera es totalmente improcedente e ilegal. Finalmente, alega que la liquidación realizada por la recurrente mediante declaraciones sustitutivas en los días 22 y 23 de noviembre de 2010, que le permitieron allanarse y aceptar el pago, con el beneficio de una multa del 10% que no ha sido reconocida por la Resolución recurrida, se hizo con el objeto de prevenir cualquier posible procedimiento o juicio eventual con el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pero que de ningún modo, ello implica que haya aceptado culpa alguna generadora de responsabilidad. Señala, por ejemplo, que en la página 4 de la Resolución impugnada, se observa que uno de los conceptos objetados en el proceso de fiscalización se debió presuntamente a “créditos fiscales rechazados por estar soportados en facturas que no cumplen los requisitos mínimos establecidos en la LIVA”, pero resulta que dichas omisiones en las facturas de compra son pequeñas enmendaduras o tachaduras o que la imprenta no indica cuál es la factura original y cuál la copia. Que no obstante, la jurisprudencia reiterada en esta materia ha señalado que si la omisión de requisitos en las facturas de compra (que además no emanan de la contribuyente reparada sino de sus proveedores), no afectan el control fiscal que pueda ejecutar la Administración Tributaria y ello no obstaculiza las labores de fiscalización, entonces, si bien es cierto que podría existir una sanción al proveedor (no a la contribuyente reparada) por el incumplimiento de deberes formales, sin embargo, ello no puede ser motivo para el rechazo de créditos fiscales. Por tal motivo, señala que por ejemplo en dicho caso, no puede señalarse que existe una actividad culposa por parte de la recurrente, ya que si bien se generó un reparo y el mismo fue pagado, ello no es aceptación ni expresa ni tácita de que actuó culposamente. La recurrente concluye que en definitiva, los intereses de mora son improcedentes y de manera principal, debido a que el caso presente aún está en fase de impugnación, por los motivos señalados y que según el criterio de la sentencia de fecha 05 de agosto de 2007, caso: Publicidad Vepaco, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, vigente para los períodos fiscales 2006 y 2007, los intereses moratorios solo se generan en deudas tributarias firmes, líquidas y exigibles. I.II. De la República Bolivariana de Venezuela Con respecto a la denuncia de la recurrente acerca de que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, la representación de la República, luego de transcribir el contenido de los artículos 185, 186 y 111 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso, realiza un breve análisis en cuanto al procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. En lo que respecta al caso de autos, la representación de la República alega que en fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, la recurrente pagó, según consta en las planillas números 1094835463, 1094835813, 1094836060, 1094836422, 1094836718, 1094836936, 1094837583, 1094837714, 1094837679, 1094837802, 1094837897, 1094872653, 1094873599, 1094874198, según se aprecia de las copias certificadas del expediente administrativo, el cual cursa inserto a los autos, fuera del lapso de quince (15) días con los que contaba para allanarse al reparo efectuado en el Acta de Reparo SNAT-INTI-GRTI-CE-DF-2009-129-23, de fecha 18 de octubre de 2010 y notificada en la misma fecha, exactamente veinticuatro (22 y 23) días hábiles después de vencido el lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario. Que el Acta de Reparo SNAT-INTI-GRTI-CE-DF-2009-129-23 fue notificada en fecha 18 de octubre de 2010, y en el lapso de quince (15) días de emplazamiento, para allanarse a los reparos formulados, comenzaba a correr el día 19 de noviembre de 2010, venciéndose en fecha 08 de noviembre de 2010. Que visto que la recurrente procedió a rectificar la declaración presentada y a efectuar el pago del impuesto resultante en fecha 22 y 23 de noviembre de 2010, tal y como se evidencia de las Planillas para Pagar Forma 99030, el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales reparados, conforme a las declaraciones y pago del impuesto, insertas del folio 122 al 170 del expediente administrativo, señala, que en el presente caso no ocurrió el allanamiento o aceptación del reparo formulado, dentro del plazo de quince (15) días previsto en el artículo 185 de Código Orgánico Tributario, en consecuencia, considera que no opera el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido. Que ante el hecho de que la recurrente no realizara el pago dentro de los quince (15) días hábiles luego de que se notificara el Acta de Reparo, perdió el beneficio del allanamiento, por lo que la Gerencia Regional procedió conforme al artículo 188 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, una vez vencido el plazo señalado, a abrir el procedimiento sumario administrativo, iniciando el lapso de veinticinco (25) días hábiles para que presentaran sus descargos, sin embargo no lo hizo, por lo que concluida la fase de instrucción del procedimiento de fiscalización y determinación se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, imponiendo la sanción correspondiente prevista en el artículo 111 eiusdem, aplicada en su término medio (112,5%), al no encontrarse presentes circunstancias atenuantes o agravantes que valorar en la determinación de la pena. Por tal motivo, la representación de la República solicita se desestime el argumento de la recurrente. En relación al argumento de que la Administración Tributaria en la Resolución, afirmó que la recurrente se allanó al pago y aceptó el reparo, sin embargo, quedó un pago pendiente por la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al mes de octubre de 2007, lo cual asevera que no es cierto, pues los montos reparados en el Acta Fiscal fueron absolutamente pagados en la fase de allanamiento y aceptación del pago, y aunado a ello en el anexo “J” de la referida Acta, no existe cantidad alguna de tributos adeudados o diferencia de tributos por pagar. Al respecto, la representación de la República señala, que luego de la revisión y análisis del expediente administrativo, observa que la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007, al no restar la cantidad de Bs. F. 681,96, de las retenciones del período con las de la cuota tributaria por la cantidad de Bs. F. 7.294,93, dando como resultado el monto de Bs. F. Bs 6.612,96, por concepto de impuesto a pagar para el mencionado período; error que, según señala, fue subsanado en el sumario administrativo. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la representación de la República observa que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio del falso supuesto como erradamente supone quien recurre, ya que el operador jurídico se basó en hechos ciertos al momento de emitir el acto; por lo que solicita se declare improcedente el referido vicio. Respecto al alegato sobre la inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, la representación de la República hace referencia al artículo 94 del Código Orgánico Tributario aplicable, el cual establece cuáles son las sanciones aplicables por la comisión de los distintos ilícitos tributarios. Que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago. Que al analizar el procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, observa que la Administración Tributaria, al aplicar el valor en Unidades Tributarias determinado tanto para el momento de la comisión de la infracción como para el momento de emitirse el acto administrativo impugnado, se encuentra ajustado a derecho. Que al quedar evidenciado que en el presente caso no se ha configurado lo alegado por la recurrente, considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, actuó ajustada al principio de legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente de Unidades Tributarias vigentes para el momento en que se emitió la Resolución de Sumario Administrativo impugnada. En relación al argumento de la recurrente en el que manifiesta que se le vulneró el principio constitucional de no confiscatoriedad, la representación de la República explica, que cuando la Administración Tributaria aplica las normas contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de su Reglamento, no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determinan los elementos estructurales del tributo, sino sencillamente darle concreción a una exigencia legalmente establecida, sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional, y en virtud del incumplimiento en que incurrió la recurrente surgió la responsabilidad tributaria por la infracción cometida, siendo aplicables las sanciones correspondientes, que bajo ningún concepto afectan la capacidad contributiva del mismo, toda vez, que esta se aplicó de manera equitativa, sin discriminación alguna y dentro los límites previstos en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, sin contravención a principios constitucionales y sin que ello signifique la violación al principio de no confiscación; por lo expuesto, solicita de desestime este alegato de la recurrente. Respecto a la solicitud de atenuantes, específicamente la contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República observa, que los supuestos establecidos para su procedencia no se encuentran dados en el caso de autos, pues del examen del acto administrativo recurrido y del Acta Fiscal, se desprende que la recurrente no cumplió en su totalidad con su obligación de documentar debidamente la operación que originó la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, por lo que fue objeto de la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicable. Con respecto a la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 96, eiusdem, la representación de la República indica que visto el alcance de la referida circunstancia atenuante, resulta evidente que los supuestos para su procedencia no se encuentran dados en el caso de autos, ya que se observa del acto recurrido que las declaraciones sustitutivas presentadas en fecha 22 de noviembre de 2010, mediante las cuales pagó el impuesto resultante de las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/DF/2009/129-23, de fecha 18 de octubre de 2010, para los períodos desde enero hasta julio de 2006, así como el pago efectuado en fecha 23 de noviembre de 2010, del impuesto resultante para los períodos agosto, septiembre, octubre y noviembre 2006, enero, febrero, julio y agosto de 2007, por la cantidad de Bs.F. 6.612,96, no se hizo en forma espontánea, en virtud de haber estado precedido de una investigación fiscal por parte de la Administración Tributaria. En consecuencia, la representación de la República solicita sea declarado improcedente el requerimiento de la parte recurrente, al constar en autos que las declaraciones y pagos fueron realizados como consecuencia de una fiscalización por parte de la Administración Tributaria. En relación con la atenuante invocada por la recurrente, contenida en el numeral 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, para la representación de la República resulta indudable que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el presente caso, ya que se evidencia que se está en presencia de una infracción de naturaleza contravencional, en la cual prevalece el criterio de la responsabilidad objetiva, entendiéndose por tal el atribuir la responsabilidad al sujeto por el daño producido. En consecuencia, en aplicación del criterio expuesto, se desprende que la conducta observada por la recurrente ha ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios a la República por la omisión de tributos y, es precisamente tal circunstancia la que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de la sanción; por lo que considera debe declararse improcedente la atenuante invocada. Sobre la improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República observa que en el presente caso, los intereses moratorios calculados para los períodos impositivos de enero 2006 hasta diciembre 2007, corresponde a períodos ocurridos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, pues para el momento en que nació la obligación de declarar el impuesto al valor agregado, se encontraba vigente el artículo 66 del citado Código de 2001, norma que establece expresamente que la mora surge una vez vencido el plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que la deuda tributaria se considera líquida y es exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de acto definitivamente firme, si no desde el mismo momento que finaliza el plazo legalmente establecido para que el sujeto pasivo proceda al pago correspondiente, tal y como lo dejó sentado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, en el caso: “Municipio Valencia del Estado Carabobo”, por lo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda. Que por consiguiente, los intereses moratorios debían calcularse desde el mismo momento en que se consideró incumplida tempestativamente la obligación de declarar el impuesto correspondiente para los períodos fiscales investigados, es decir, desde que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de extinción de la deuda. Por tal motivo, la representación de la República solicita se confirmen en todas sus partes los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad recurrente, por los reparos formulados por el fiscal actuante, pues resulta evidente que en el caso sub examine se encuentran dados los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber: el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación. II MOTIVA Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar, la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fundamentada en las siguientes denuncias: (i) falso supuesto de hecho y de derecho, en el que incurre la Administración Tributaria con respecto a la multa del 112,50%, impuesta a la sociedad recurrente con base en los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, vigente para los períodos reparados; ii) inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo. Asimismo, la sociedad recurrente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario; así como la iii) improcedencia de los intereses de mora determinados con el reparo. Delimitada la litis según los términos descritos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes: (i) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, con respecto a la multa del 112,50%, impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente, con base en los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento. El Tribunal observa, con respecto al presente caso, que el 18 de octubre de 2010, la ciudadana Dognna Gabriela Rivero, titular de la cédula de identidad número 12.042.0147, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a levantar y notificar a la sociedad recurrente Inversiones JK 8102, C.A., Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2009/129-23, con el objeto de dejar constancia de las objeciones observadas en la fiscalización efectuada en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales que van desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, ambos inclusive, determinando un reparo por la suma de Bs. F. 282.934,59; informando a la sociedad recurrente que, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario (2001), disponía de 15 días hábiles para rectificar las declaraciones presentadas, vía internet, a través del portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contados a partir de la notificación del Acta de Reparo. En este sentido, se aprecia de los autos, que en fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, la sociedad recurrente pagó la suma de Bs. 282.934,59, objeto del reparo impuesto por la Administración Tributaria, según consta de las declaraciones sustitutivas efectuadas para los períodos comprendidos desde enero hasta julio de 2006, así como también, consta el pago del impuesto determinado según las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo en cuestión, para los períodos agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006 y enero, febrero, julio y agosto de 2007; lo cual se constata de las planillas números 1094835463, 1094835813, 1094836060, 1094836422, 1094836718, 1094836936, 1094837583, 1094837714, 1094837679, 1094837802, 1094837897, 1094872653, 1094873599, 1094874198, las cuales forman parte del expediente administrativo que cursa inserto a los autos. Posteriormente, el 31 de agosto de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dicta la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091, notificada a la sociedad recurrente el 04 de noviembre de 2011, la cual consta en el expediente administrativo, señalando lo siguiente: “Analizada como ha sido el Acta de Reparo ya identificada, así como la documentación que cursa inserta en el expediente administrativo, esta Administración Tributaria procede a decidir el reparo formulado en los siguientes términos: Tal y como consta en los folios desde el 752 hasta el 794 que cursan insertos en el expediente administrativo, la contribuyente Inversiones JK 8102, C.A., procedió a presentar en fecha 22 de noviembre de 2010, declaraciones sustitutivas mediante las cuales pagó el impuesto resultante de las objeciones fiscales contenidas en el acta de reparo para los meses desde enero hasta julio de 2006, así como también, consta el pago efectuado en fecha 23 de noviembre de 2010, del impuesto resultante para los períodos agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006 y enero, febrero, julio y agosto de 2007, quedando pendiente el pago del impuesto correspondiente al período octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96. En consecuencia, con base a lo dispuesto en el artículo 185 del COT, con respecto al pago de fecha 11 de agosto de 2010, se abrió el presente sumario administrativo y por lo tanto, no podrá aplicársele el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del COT.” (Subrayado de este Tribunal Superior). El 21 de noviembre de 2011, la recurrente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ CERC/ DSA/ R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), objeto del presente recurso contencioso tributario; confirmando las cantidades determinadas por concepto de impuesto por Bs. F. 6.612,96; multas por la suma de Bs. F. 325.741,01, e intereses moratorios por la suma de Bs. F. 310.555,59, con base en los artículos 111 y 92 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, la sociedad recurrente, con el objeto de fundamentar la solicitud de nulidad de la Resolución impugnada, alega que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y derecho al aplicar la multa del 112,50%, con base en los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento, en los siguientes términos: En primer lugar, señala que según la Resolución recurrida, a pesar que se allanó al pago y aceptó el reparo, sin embargo, quedó un pago pendiente por la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al mes de octubre de 2007, lo cual, según señala, no es cierto, pues los montos reparados en el Acta Fiscal fueron absolutamente pagados en la fase de allanamiento y aceptación del pago por parte de la recurrente y que además, en el anexo “J” del Acta de Reparo, no existe cantidad alguna de tributos adeudados o de diferencia de tributos por pagar según la fiscalización (la cuenta para octubre de 2007 está en cero -0-), página 6 de la Resolución (Sumario Administrativo) impugnada. En segundo lugar, señala que la Administración afirma en la página 6 de la Resolución (Sumario Administrativo), que con respecto a un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, es que se abre el sumario administrativo y es por lo que la recurrente había perdido el beneficio de la multa del 10%, establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; considerando que el error, posiblemente, esta en que lo que quiso decir la Administración Tributaria es que el sumario se abre solo por el supuesto pago omitido del impuesto al valor agregado de octubre de 2007 (lo cual no fue objeto del Acta de Reparo) y que por ello, tampoco sabe de dónde sale ese monto y que en todo caso, de acuerdo con el artículo 186 Código Orgánico Tributario, el sumario se abre solo sobre la parte no pagada, mientras que la parte del reparo aceptada y pagada, se multa de acuerdo con el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo cual, considera que en todo caso, la única multa aplicable debió ser solo el 10% en todos los casos y no el 112,50%. En tercer lugar, señala que no debió existir la aplicación de una fase de sumario administrativo, sino que visto el allanamiento y aceptación del pago de los tributos reparados por parte de la recurrente, tal como lo reconoce la propia Administración en el primer párrafo de la página 6 de la Resolución impugnada, debió proceder a aplicar la multa del Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, poniendo fin al procedimiento, tal como lo ordena expresamente el artículo 186 del Código y que los intereses se han debido liquidar en ese momento (año 2010) y no en el año 2011, como lo pretenden. Ahora bien, a los fines de resolver la controversia planteada, esta Juzgadora considera necesario transcribir el contenido de los artículos 185, 186 y 111 del Código Orgánico Tributario, aplicable para los períodos fiscalizados, los cuales son del tenor siguiente: “Artículo 185. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo. Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada. Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos. Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido. Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.” En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, ha señalado en cuanto a este particular: “En orden a lo indicado, esta Alzada procede a analizar lo dispuesto en los artículos 49, 185, 186 y 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativa que disciplina el actuar de la Administración Tributaria y, especialmente, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. En tal sentido, se observa que el órgano exactor, en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes: Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levante el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada a presentar la declaración omitida, o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante; en este caso se impondrá al sujeto pasivo una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. (omissis) Respecto al primer escenario, es necesario destacar que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, aplicándole al sujeto pasivo la multa reducida al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. (omissis) En efecto, por mandato expreso del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aceptado el reparo y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria mediante resolución, procederá a dejar constancia de tal circunstancia y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem, y demás multas a que hubiere lugar, resolución que pondrá fin al procedimiento. Asimismo, el artículo 188 del referido Código prevé que vencido el plazo establecido en el artículo 185 ibidem, sin haber sido pagado el tributo de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario.” (Sentencia número 00301 del 14 de marzo de 2013). De la lectura y análisis de las normas transcritas y del criterio expuesto, se infiere que la norma es clara cuando señala que una vez notificado el reparo, el contribuyente dispone de 15 días hábiles para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y luego, proceder al pago en caso de conformidad (allanamiento), sea parcial o total. En el caso en que el contribuyente o responsable acepte el reparo y pague el tributo omitido, la Administración Tributaria, mediante Resolución, procederá a liquidar intereses moratorios y a la aplicación de una multa conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; esta Resolución pondrá fin al procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable acepte parcialmente el reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada. Se debe destacar que, tal como lo expuso la Sala Políticoadministrativa mediante la sentencia parcialmente transcrita supra, la finalidad de este particular proceder es la de apresurar la recaudación de los tributos, aplicándole al contribuyente la sanción atenuada del 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, lo cual se traduce en una sanción de contravención reducida, en virtud de la aceptación y pago del tributo omitido. Con relación al caso sub iudice, esta Juzgadora estima necesario analizar los elementos probatorios cursantes en las actas procesales, de lo cual se observa, que es un hecho cierto que la sociedad recurrente aceptó y pagó el reparo formulado mediante el Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, por la cantidad de Bs. F. Bs. 282.934,59, en fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, según se aprecia de las Declaraciones y Pago del impuesto al valor agregado, planillas números 1094835463, 1094835813, 1094836060, 1094836422, 1094836718, 1094836936, 1094837583, 1094837714, 1094837679, 1094837802, 1094837897, 1094872653, 1094873599, 1094874198, que constan en el expediente administrativo. Sin embargo, también se aprecia de los autos que el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23, fue notificada a la recurrente el 18 de octubre de 2010, por lo que el lapso de quince (15) días de emplazamiento para allanarse a los reparos formulados, comenzaba a correr el día 19 de octubre de 2010, venciéndose dicho lapso en fecha 08 de noviembre de 2010. De esta forma, siendo que la recurrente procedió a pagar el reparo por la cantidad de Bs. F. 282.934,59, mediante la presentación electrónica de las declaraciones sustitutivas correspondientes, los días 22 y 23 de noviembre de 2010, por lo tanto, se observa que en el presente caso no ocurrió el allanamiento o aceptación del reparo formulado dentro de los quince (15) días que prevé el artículo 185 de Código Orgánico Tributario, vigente rationae temporis, motivo por el cual, no le es aplicable la calificación de “allanamiento”, conforme al mencionado artículo 185, ni el efecto previsto en el artículo 186 del mismo texto orgánico, el cual tipifica la sanción conforme al Parágrafo Segundo del artículo 111, relativa a la multa del 10% del tributo omitido. En consecuencia, este Tribunal declara que en el caso de marras, no opera el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido, en virtud de haberse efectuado el pago fuera del lapso de 15 días con los que contaba la recurrente para allanarse al reparo efectuado en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, notificada en la misma fecha; razón por la cual, al apreciarse que hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios le corresponde la sanción sobre este particular, por lo cual se confirman las multas impuestas mediante la Resolución impugnada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicada en su término medio (112,50% del tributo omitido), con respecto a los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006, así como enero, junio y julio de 2007. Así se declara. Con respecto a lo señalado en la Decisión de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ CERC/ DSA/ R/ 2011/ 091 de fecha 31 de agosto de 2011, con relación a que queda pendiente el pago de la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al período fiscal octubre de 2007, la cual es confirmada mediante la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Al respecto, el Tribunal observa del contenido del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, específicamente, de su Anexo “J”, el cual consta en el expediente administrativo, que en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado a pagar para el mes de octubre de 2007, indica: “(…) LIQUIDACIÓN OCT-07 Cuota tributaria del período 7.294.926,96 Excedente de crédito fiscal para el mes siguiente 0,00 Retenciones acumuladas por descontar 0,00 Retenciones del período 681.961,00 Retenciones descontadas en esta declaración 0,00 Saldo de retenciones no aplicado 0,00 Sub-total impuesto a pagar 0,00 TOTAL A PAGAR S/FISCALIZACIÓN 0,00 TOTAL PAGADO POR LA CONTRIBUYENTE 0,00 DIFERENCIA A PAGAR POR LA CONTRIBUYENTE 0,00 (…)” (Resaltado de este Tribunal Superior). Posteriormente, en la determinación efectuada para el período octubre de 2007, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ CERC/ DSA/ R/ 2011/ 091 de fecha 31 de agosto de 2011, se señala: “(…) Octubre 2007 DÉBITOS FISCALES Débitos fiscales s/declaración 34.021,72 Débitos no declarados 1.631,29 Total Débitos fiscales s/Resolución 35.653,01 Créditos Fiscales s/Declaración 21.878,29 Menos: Créditos no deducibles s/Resolución 0,00 Ajustes créditos fiscales períodos anteriores 10,08 Total créditos s/resolución 28.358,09 Excedente de crédito fiscal mes anterior 6.489,88 Total impuesto por pagar s/Resolución 7.294,92 Menos: Retenciones del período 681,96 Total impuesto por pagar s/Resolución 6.612,96 (…)” (Resaltado de este Tribunal Superior). Ahora bien, se puede observar del texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015 (folio número 48 del expediente judicial), la cual confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, que la misma señala: “…luego de la revisión y análisis del expediente administrativo pudo constatar que la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007, al no restar la cantidad de Bs. F. 681,96, de las retenciones del período con las de la cuota tributaria por la cantidad de Bs. F. 7.294,93, dando como resultado el monto de Bs. F. Bs 6.612,96, por concepto de impuesto a pagar para el mencionado período. Error que fue subsanado en el sumario administrativo de la siguiente forma: DÉBITOS FISCALES Débitos fiscales s/declaración 34.021,72 Débitos no declarados 1.631,29 Total Débitos fiscales s/Resolución 35.653,01 Créditos Fiscales s/declaración 21.878,29 Menos: Créditos Fiscales no deducibles s/Resolución 0,00 Ajustes créditos fiscales Períodos Anteriores 10,08 Total créditos S/Resolución 28.358,09 Excedente de Crédito Fiscal Mes Anterior 6.489,88 Total Impuesto por Pagar S/Resolución 7.294,92 Menos: Impuesto Pagado en Declaración Original 681,96 Total Impuesto por Pagar S/Resolución 6.612,96 (…)” (Resaltado de este Tribunal Superior). En tal sentido, la sociedad recurrente alega que no entiende por qué se indica en la Resolución que el contribuyente se allanó, aceptó y pagó todo el reparo, menos un solo mes (octubre de 2007), por la cantidad de Bs. 6.612,96, ya que, cuando se lee el Acta de Reparo la misma de manera expresa señala en su Página 13 que: “…Bs. 282.934,59, correspondiente a los períodos fiscales de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, todo lo cual se indica en el Anexo “J”, que forma parte integral de la presente Acta de Reparo…”. Luego, al mismo tiempo, cuando se observa el Anexo “G” del Acta de Reparo Fiscal, la misma indica que para el mes de octubre de 2007, “no hay créditos fiscales rechazados”, y luego, cuando se verifica el Anexo “J”, el monto del tributo omitido fue exactamente el que pagó cuando aceptó el reparo en su totalidad, por la cantidad de Bs. 282.934,59, sin que quedasen montos de tributos por pagar u omitidos. Incluso, indica que del cuadro del propio Anexo “J”, se verifica con respecto al mes de octubre de 2007, que aparece “0” en los conceptos “subtotal de impuesto a pagar; total a pagar s/fiscalización; diferencia a pagar por la contribuyente”, considerando que no existe cantidad alguna de tributos adeudados o de diferencia de tributos por pagar según la fiscalización, ya que la cuenta para octubre de 2007, está en cero -0-, lo cual se observa de la página 6 de la Resolución del Sumario Administrativo, impugnada. Conjuntamente señala, que la fiscalización afirma en la Resolución del Sumario Administrativo que por quedar “… pendiente del pago del impuesto correspondiente al período octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96 (…) En consecuencia, con base a los dispuesto en el artículo 185 del COT, con respecto al pago de fecha 11 de agosto de 2010, se abrió el presente sumario administrativo y por lo tanto, no podrá aplicársele el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del COT…” y que según se entiende de la Resolución, pareciera que por quedar pendiente un supuesto pago del impuesto al valor agregado de octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96, lo cual, según señala, no es cierto, pues de acuerdo al Acta de Reparo todo el tributo reparado fue pagado completamente y que además, por un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, el cual desconoce, pues el pago del impuesto al valor agregado de agosto de 2010, no es objeto de discusión y que fue efectivamente declarado y pagado por la recurrente y que es por ello, que se inicia el sumario administrativo. Sobre este particular, quien aquí decide observa que ciertamente, como lo señala la sociedad recurrente, la Administración Tributaria en las Resoluciones recurridas incurrió en un error de cálculo, en lo que respecta al impuesto al valor agregado por pagar para el período octubre de 2007. Así, se aprecia del contenido del Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, que en su Anexo “J”, en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado a pagar para el mes de octubre de 2007, señala, entre otras cosas: “…Diferencia a pagar por la contribuyente: 0,00”. Por su parte, en la Resolución del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, con respecto al período octubre de 2007, señala: “(…) Retenciones del período 681,96 Total impuesto por pagar s/Resolución 6.612,96 (…)” Y en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, se indica: “(…) Impuesto Pagado en Declaración Original 681,96 Total Impuesto por Pagar S/Resolución 6.612,96 (…)” Se deduce de lo expuesto, que en el presente caso existe disparidad en las cantidades determinadas del impuesto al valor agregado por pagar para el período octubre 2007, tanto en el Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, como en la Resolución del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011 y en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, que declaró sin lugar el recurso jerárquico; vale decir, en el Acta de Reparo se refleja en la casilla “…Diferencia a pagar por la contribuyente: 0,00…”; en la Resolución del Sumario aparece “…Retenciones del período 681,96; Total impuesto por pagar s/Resolución 6.612,96…”, y en la Resolución del jerárquico: “…Impuesto Pagado en Declaración Original 681,96; Total Impuesto por Pagar S/Resolución 6.612,96…”; y por ese error de cálculo por parte de la Administración Tributaria, fue el motivo por el cual la sociedad recurrente no cumplió con el pago de dicha cantidad determinada para el período octubre 2007; por lo que no puede ser objeto de sanción en lo que respecta a este período fiscalizado. Se debe destacar en este sentido, que si bien es cierto, la Administración Tributaria afirma en la Resolución recurrida que “…la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007 (…) Error que fue subsanado en el sumario administrativo.”, de igual manera, la recurrente no tuvo oportunidad de allanarse o aceptar el reparo, de presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo correspondiente a este período (octubre 2007), en virtud del error de cálculo cometido en el Acta de Reparo; lo cual se considera violatorio a su derecho a la defensa. Ante esta situación, este Tribunal puede apreciar dos hechos importantes a analizar en la presente causa, el primero, se refiere a la validez del allanamiento, el cual como se señala en líneas anteriores, fue posterior a los plazos legalmente establecidos ya que se realizó el pago luego del día 15, lo cual trae como consecuencia la iniciación del Sumario Administrativo y, por otra parte, se evidencia que en la instrucción de ese Sumario Administrativo, se incluye la corrección de un “error material”, el cual, del análisis del expediente, es evidente que se trata de la inclusión de una cantidad que no se exigió al momento del levantamiento del Acta Fiscal. Así, resulta violatorio del derecho a la defensa la incorporación de cantidades durante la instrucción del Sumario, debido a que luego de notificada el Acta de Reparo es justamente la oportunidad formal para que el contribuyente proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto correspondiente, vale decir, la oportunidad para poder desvirtuar aspectos objeto de reparo o de declaraciones sobre las cuales recaigan observaciones por parte de la Administración Tributaria, lo cual no ocurrió en el presente caso, con respecto a la cantidad determinada para el período octubre 2007. En efecto, como se observa, hubo un allanamiento, que aunque extemporáneo, recayó sobre la totalidad del monto exigido por el Acta Fiscal, lo cual ciertamente genera la instrucción del Sumario, por cuanto debe calcularse la sanción o intereses moratorios y demás accesorios pertinentes de ser el caso, sin embargo, el Tribunal observa que bajo el pretexto de error material, se incluyen cantidades que no fueron exigidas a través del Acta Fiscal y que debían ser objeto de un reparo para que el contribuyente pudiese decidir sobre su conformidad o no y darle la oportunidad de allanarse sobre esas cantidades, esto es, permitirle su derecho a la defensa y de aportar pruebas al proceso, lo cual no sucedió y que configura causal de nulidad parcial del acto, por violar el postulado constitucional del derecho a probar, debido procedimiento y defensa. En consideración a lo expuesto, no debía la Administración Tributaria abrir un Sumario, con relación a la cantidad determinada para el período octubre 2007, ya que la norma del artículo 188 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo para dicho período, es clara al establecer que “Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario…”, siendo el caso, que la recurrente no tuvo la oportunidad de los 15 días de emplazamiento para presentar su declaración y pago, con respecto al período octubre de 2007, por lo cual no pudo ejercer su derecho a la defensa, ya que dicha cantidad no estaba incluida en el Acta Fiscal. Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal anula parcialmente los actos administrativos impugnados, en lo que respecta al impuesto, multa e intereses determinados para este período (octubre de 2007); por lo que se ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar conforme a lo establecido en la presente sentencia, esto es, en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007. Así se declara. ii) En cuanto a la denuncia sobre la inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, se debe destacar, que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en unidades tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94, que establecen: “Artículo 94: (omissis) Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito. En este sentido, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, cambió su criterio en lo que respecta al supuesto en que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido; señalando lo que a continuación se transcribe parcialmente: “No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas. En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”. De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales. Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general. En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente: “Artículo 94.- Las sanciones aplicables son: (…Omissis…) Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (…)”. (Destacado de esta Sala). Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago. De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. (omissis) Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago. Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. (omissis) Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior). De conformidad con el criterio expuesto y analizado el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal no aprecia que en el presente caso exista violación a los principios constitucionales de irretroactividad, no confiscatoriedad ni al principio non bis in idem; por lo que declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de las multas impuestas. Así se declara. Adicionalmente, la sociedad recurrente alega que, en el supuesto negado, de no considerarse la multa del 10% de acuerdo al Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de manera subsidiaria, solicita que la sanción se reduzca a su límite mínimo del 25%, de acuerdo con el encabezamiento del mencionado artículo 111, dado que la recurrente no solo habría demostrado una total conducta dirigida a esclarecer los hechos, sino que de manera voluntaria habría aceptado y pagado el reparo tributario en su totalidad, así como que habría cumplido todos los requisitos omitidos que dieron lugar a la sanción, todo lo cual en aplicación de los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, disminuiría la sanción a la mínima expresión referida del 25%. Con respecto al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios, fundamentándose en lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicable a los períodos reparados, la cual consiste en una multa de un 25% hasta un 200% del tributo omitido y a su vez, como la sanción se encuentra entre dos límites, aplicó la misma en su término medio, esto es, con base en un 112,50% del monto del reparo impuesto, sin considerar circunstancias agravantes o atenuantes. En este sentido, se considera pertinente transcribir el contenido del mencionado artículo 96, el cual dispone: “Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes: 1. El grado de instrucción del infractor. 2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario. 4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción. 5. El cumplimiento de la norma relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas. 6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.” (Negrillas de este Tribunal). En lo que respecta a la atenuante prevista en el numeral 2, relativa a la conducta que asuma el autor, el Tribunal no observa actuaciones que excedan de las normales que debe cumplir todo contribuyente al momento de una investigación fiscal. Considera esta Juzgadora, que si bien se exige con respecto a los tributos la conducta comparable a la de un buen padre de familia para que opere la atenuante, la postura del investigado debe sobrepasar las exigencias que están contenidas en la ley y siendo una conducta esperada el contribuir con los funcionarios autorizados (artículo 145, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, actualmente artículo 155, numeral 4), no están dados los extremos para que produzca una disminución de la pena por la atenuante invocada; por lo cual se desestima la referida circunstancia atenuante invocada por la recurrente. Así se declara. Sobre la solicitud de aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario (2001), a saber, la presentación de la declaración y pago de la deuda, así como el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, el Tribunal observa, que estas se refieren a los casos en los cuales el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada y espontáneamente, procede a corregirlo antes de cualquier tipo de actuación fiscal, por lo cual, al mediar actuación fiscal, no se cumplen los requisitos para su aplicación, por lo tanto, una vez que le es notificada el Acta de Reparo lo que resta es proceder al pago, ya sea, dentro de los 15 días hábiles que establece el artículo 185 del Código Orgánico Tributario o bien proceder en la oportunidad que considere necesario a pagar, sin los beneficios de pena reducida contenidos en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001). En este caso, como media la actuación de la Administración Tributaria antes de la regularización del error, no resultan procedentes las atenuantes contenidas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo; por lo que resulta improcedente el pedimento. Así se declara. Por otra parte, esta Juzgadora observa que en el presente caso, la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada, no cumplió con la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), relativo a la concurrencia de infracciones. En tal sentido, se aprecia que se liquidan multas por contravención, para cada período reparado, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), equivalentes al 112,50% del tributo omitido, siendo lo correcto aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones. Así, tenemos que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), establece: “Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal Superior). La norma transcrita, establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador y determinador del tributo. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Dicha disposición, señala como regla general que la concurrencia se aplicará “…aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos…”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 00281 del 10 de abril de 2012, ratificada el 05 de agosto de 2015, a través del fallo número 00946.) En este sentido, el Tribunal observa que en el presente caso, la Administración Tributaria impuso a la recurrente multas por contravención para cada uno de los períodos investigados e impuestas en un mismo procedimiento, sin aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, vigente para los períodos investigados, según el cual, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, aunque se trate de un ilícito de la misma índole sancionado en varios períodos por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, como ocurre en el caso bajo análisis; motivo por el cual, el Tribunal aprecia que lo procedente en el caso de autos es que la Administración Tributaria aplique las reglas de la concurrencia que prevé el mencionado artículo 81 (actualmente artículo 82 del Código Orgánico Tributario). Por lo tanto, siendo que este Tribunal apreció que en el caso sub iudice la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones, en consecuencia, ordena a la Administración Tributaria ajuste el cálculo de la sanción impuesta aplicando las reglas de concurrencia, esto es, la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave (período diciembre 2006) con la subsiguiente atenuación en su valor medio del resto de las multas determinadas para los demás períodos reparados. Así se declara. iii) En cuanto al argumento sobre la improcedencia de los intereses de mora determinados con el reparo, la recurrente alega, que equívocamente los intereses se estarían pretendiendo hasta el mes de agosto del año 2011 (fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo), pero, que en virtud de que pagó el reparo fiscal en el mes de noviembre de 2010, la multa y los intereses debieron calcularse hasta ese mismo mes de noviembre de 2010, en acatamiento del artículo 186 Código Orgánico Tributario. Con relación a los aludidos intereses, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable rationae temporis, contempla su regulación y procedencia, en los siguientes términos: “Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (...)” La norma citada, advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria. En ese sentido, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para los períodos fiscalizados. (Vid., sentencia número 0191 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, del 09 de marzo de 2009). Con respecto a los intereses moratorios, es oportuno hacer referencia al criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, en el cual señaló: “De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera. Los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001” (Sentencia número 00472 del 21 de mayo de 2013). Al respecto, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001), establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos. En este orden de ideas, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal dejó sentado mediante sentencia número 0191 del 09 de marzo de 2009, que los intereses moratorios se causan en el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe analizarse atendiendo a la normativa aplicable para ese preciso momento. Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la determinación de los intereses moratorios cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 –como el presente caso-, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual, la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda. (Vid. sentencia número 00036 del 22 de enero de 2014). Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras, los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario (2001), por lo que la sociedad recurrente está obligada a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago. No obstante, quien aquí decide observa que conforme a lo alegado por la recurrente, se le calculan intereses moratorios hasta el 31 de agosto de 2011, considerando que lo correcto sería calcularlos hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010, respectivamente, por cuanto la extinción total de la deuda se verificó en esas fechas, momento del pago de las diferencias de impuesto determinada por la Administración Tributaria. En torno a esta particular denuncia, el Tribunal aprecia que, en virtud de que se realizaron declaraciones sustitutivas y la recurrente efectuó el pago los días 22 y 23 de noviembre de 2010, y el hecho de que no se tomó en cuenta en el texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, debe el Tribunal anular el cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, toda vez que quedó demostrado que se extinguió la deuda principal en noviembre de 2010. En consecuencia, se ratifican los intereses moratorios calculados hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010 (fecha del pago) y se anulan los determinados posteriormente a esas fechas, hasta el 31 de agosto de 2011; siendo procedente este alegato de la recurrente. Así se declara. III DISPOSITIVA En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES JK 8102, C.A., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-31008096-8, contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Se ANULAN PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, según los términos expresados en el presente fallo. No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial. De conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a computarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones efectuadas; transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y una vez declarada firme la presente decisión. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril del año dos mil veintidós (2022). Años 212° de la Independencia y 163° de la Federación. La Juez, Natasha Valentina Ocanto Socorro La Secretaria, Nayibis Peraza Navarro ASUNTO: AP41-U-2015-000316 En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022), siendo las doce y cuarenta minutos de la tarde (12:40 pm), bajo el número 002/2022, se publicó la presente sentencia definitiva. La Secretaria, Nayibis Peraza Navarro