REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas Caracas, 08 de diciembre de 2022 212º y 163º En fecha 10 de agosto de 2017, el ciudadano José Rafael Belisario Rincón, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 7.832.938, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.357, procediendo en este acto como apoderado judicial de la sociedad mercantil AUTOKING, C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 3 de abril de 1998, bajo el N° 88 , tomo 203-A-Qto., con el Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-30520875-1, contra Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo número 046-06-2017, de fecha 30 de junio de 2017, notificada el 7 de julio de 2017, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, mediante la cual se determinó de las obligaciones tributarias, relacionada con el Impuesto sobre Actividades Económicas, causadas por las actividades económicas, de industria, comercio, servicio y/o de índole similar, correspondiente al ejercicio fiscal 2015, además de la verificación el cumplimiento del deber formal de presentación de la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal 2016. En fecha 14 de agosto de 2017, este Tribunal ordenó la notificación de los ciudadanos Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda; en el mismo auto, se ordenó requerir del organismo correspondiente, el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente a este Tribunal. En fecha 31 de enero de 2018 se recibió diligencia suscrita por el abogado José Rafael Belisario Rincón, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 34.357, mediante la cual expuso que en su opinión no era necesario notificar a la Procuraduría General de la República y por tanto su representada no tenia la obligación de consignar copias del recurso, toda vez que dicha situación no estaba establecida en ninguna ley o decisión jurisprudencial. En fecha 25 de abril de 2018, mediante diligencia el apoderado judicial de la contribuyente consignó los fotostatos requeridos a fin de impulsar el presente procedimiento. En fecha 30 de abril de 2018, este Tribunal anexó las copias presentadas por el abogado José Rafael Belisario a la Boleta de notificación del Procurador General de la República y realizó la remisión correspondiente. En fecha 20 de septiembre de 2018, este Tribunal admitió el presente recurso. En fecha 18 de septiembre de 2018, las ciudadanas Gabriela de los Angeles Arias Pérez, Genaibis Valero, venezolanas, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad 24.457.048 y 16.320.402, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 249.964 y 218.124, actuando en su carácter de apoderada judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda a fin de consignar escrito de promoción de pruebas. En fecha 26 de septiembre de 2018, este Juzgado dejó constancia que el lapso probatorio no empezaría a transcurrir hasta tanto no constase en autos la ultima de las notificaciones ordenadas. En fechas 22 y 26 de noviembre de 2018, la ciudadana Gabriela de los Angeles Arias Pérez, inscrita en el Inpreabogado bajo el número 249.964, en su carácter de apoderada judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda ratificó su escrito de promoción de pruebas. En fecha 12 de diciembre de 2018, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de esta Jurisdicción, remitió a este Tribunal expediente administrativo correspondiente a la contribuyente AUTO KING, C.A., ordenándose agregar a los autos en fecha 15 de enero de 2019. En fecha 08 de abril de 2019, la ciudadana Genaibis Valero, inscrita en el Inpreabogado bajo el número 218.124, en su carácter de apoderada judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda ratificó su escrito de promoción de pruebas. En fecha 18 de octubre de 2022, se deja constancia que la ciudadana Abogada Marilenne Sofia Do Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa y con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa. Encontrándonos en la oportunidad para dictar sentencia en la presente causa, esta Tribunal observa II ALEGATOS I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL En su escrito recursorio la representación judicial de la recurrente planteó las siguientes controversias: Alegó el falso supuesto de derecho, en cuanto, que el reparo que le formuló la Administración Tributaria Municipal es improcedente por encontrarse vicia de Falso Supuesto de Derecho en función de que la Administración Tributaria al momento de establecer la base imponible sobre la cual aplicaría la alícuota correspondiente de conformidad con lo previsto en el clasificador de actividades de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Industriales, Comerciales y de Índole Similar del Municipio Chacao, tomó todos los ingresos brutos contables de la empresa y no aquellos que definen la actividad a la cual se dedica y que representan a cabalidad la base imponible de su contribución. Adujo que en reiteradas ocasiones ha denunciado que sus ingresos brutos gravables no puede ser la totalidad de los recibidos, toda vez que algunos de ellos no miden su verdadera capacidad contributiva y por tanto la pretensión de que pague el impuesto a las actividades económicas comerciales e industriales por la obtención viola su capacidad contributiva. Como colofón de lo anterior, citó el contenido del artículo 25 de la Impuesto a las Actividades Industriales, Comerciales y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, el cual establece una serie de exclusiones de la base imponible, precisamente buscando que los ingresos brutos que se utilizan como base imponible del tributo en cuestión puedan respetar ese carácter jurídico de esta institución. Destacó que el numeral 3 del parágrafo segundo del articulo 25 de la ordenanza supra mencionada, establece como excepción el caso del concesionario el cual es muy similar al del comisionista, mandatario o consignatario, ya que los productos que comercializa no llevan ninguna distinción de este sino del fabricante quien es además quien extiende la garantía al comprador final. “Parágrafo Segundo: En el caso de los comisionistas, consignatarios y mandatarios los ingresos brutos que perciban forma parte de la base imponible del impuesto, a menos que ocurran los siguientes supuestos; (…) 3.- Que del registro contable de los ingresos percibidos por el comisionista consignatario o mandatario se desprenda que lo único que recibe como ingreso bruto para si es el monto de la comisión o porcentaje por la comercialización de los bienes o prestación de los servicios propiedad del comisionante consignatario o mandante.” Indicó que la pertinencia de las afirmaciones anteriores responde a que constituyen casos similares al de los concesionarios de vehículos y que hoy en día han sido reconocidos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y las ordenanzas como casos especiales en los cuales la base imponible del impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio e Índole Similar no pueden ser los ingresos brutos, sino que debe apelarse al concepto jurídico del ingreso bruto, por constituir ésta la verdadera base imponible del tributo. Arguyó que el falso supuesto de derecho en que incurrió el Municipio Chacao es la pretensión de gravar a la contribuyente tomando como base imponible del ejercicio fiscal en cuestión la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por la sociedad mercantil Autoking C.A., lo cual constituye a su decir, una errada aplicación de las normas jurídicas que rigen tal determinación. Agregó que gravarla sobre la totalidad de sus ingresos brutos resulta injusto y desconoce su carácter de mero intermediario entre el fabricante de vehículos y dueño de la marca y los consumidores finales. Indicó que las previsiones de los artículos 210 y 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal resultan aplicables a estos casos y sobre la base de esos parámetros debe ser gravada la contribuyente. Adujo que en efecto los concesionarios de vehículos son empresas que celebran con el fabricante un contrato de distribución, que si bien no les da el carácter de comisionistas, mandatarios o consignatarios, guarda una similitud importante ya que condiciona la relación comercial al cumplimiento de una serie de obligaciones. Estableció que la base imponible de este tributo debe reflejar la capacidad contributiva del contribuyente, derivada de la actividad que realiza y cuando la ley hace distinciones entre lo que debe entenderse por ingreso bruto para unos casos y para otros, lo hace porque el legislador reconoce que la base imponible es una categoría jurídica y no contable, entonces, la acepción ingreso bruto no puede ser vista tampoco desde un punto de vista contable únicamente. Argumentó que el legislador nacional pretende que se entienda que no todo lo que una empresa registra como ingreso bruto necesariamente forma parte de sus ingresos brutos propios ya que en algunos casos parte de lo recibido no se corresponde con la capacidad económica real del contribuyente. Alegó que la figura de la concesión automotriz y las relaciones jurídicas que de ella se derivan tienen cierta similitud con otras figuras legales y comerciales cuya naturaleza es la de la intermediación, figuras estas que aun cuando no son exactamente de la misma naturaleza no pueden reputarse como simples intermediarios en la comercialización de productos para la venta. Agregó que las características del actuar del concesionario en nombre o por cuenta del fabricante o importador ha llevado a que en múltiples oportunidades ciertas Administraciones Publicas Municipales y los Tribunales Nacionales les han asignado al Concesionario las consideraciones fiscales y parafiscales de la figura del Comisionista o Consignatario, por una suerte de analogía en unos casos y en otros, por ser fiel representante de dicha figura jurídica. En el mismo orden de ideas, indicó que es muy importante tener claro que la capacidad contributiva de los concesionarios viene determinada por sus ingresos brutos legales, es decir, aquellos provenientes directamente de su actividad comercial consistente en ser el intermediario entre el fabricante importador y los adquirentes de los vehículos quienes ocurren al concesionario para adquirir los mismo sabiendo que cuentan con el respaldo de la marca de que se trate y con el servicio y repuestos de esta, todo lo cual el fabricante o importador garantiza a través del concesionario. Como colofón de lo anterior, indicó que en Venezuela ya existen municipios que han reconocido el carácter especial de la figura del Concesionario Automotriz como el Municipio Libertador del Distrito Capital, el Municipio Valencia del estado Carabobo, el Municipio Maracaibo del estado Zulia y el Municipio Baruta del Estado Miranda. Arguyó que su posición goza de pleno respaldo jurisprudencial y del reconocimiento de cuatro de los municipios más importantes del país, de modo que no puede afirmarse que estén solo basadas en nuestra propia y exclusiva interpretación de cómo debe aplicarse correctamente la normativa sobre la base imponible en el caso de los ingresos brutos. Adujo que no pretende que el tribunal aplique por analogía ordenanzas de otros municipios sino dejar plasmado que hay un explicito reconocimiento del carácter de intermediarios de los concesionarios de vehículos y al concepto de lo que por ingresos brutos debe entenderse para dichos contribuyentes y que indudablemente tal reconocimiento hecho por esos legisladores municipales tiene su sustento en el hecho de que la jurisprudencia ha venido dando las pautas sobre este particular. Acotó que es un principio fundamental del Derecho Tributario el hecho que la base imponible por la cual se grava a un contribuyente debe tener correspondencia con su capacidad contributiva y ésta depende de la actividad económica que realiza. Así, la interpretación armónica de las normas tributarias debe ser la de gravar a los concesionarios de vehículos únicamente por el monto de la remuneración recibida, pues solo ésta refleja con absoluta justeza la verdadera capacidad contributiva de la empresa. Esgrimió que en base a lo anterior, existen suficientes argumentos jurídicos validos para demostrar que la contribuyente no puede ser gravada tomando como ingresos brutos la totalidad del monto de las ventas efectuadas, sino solo la parte de estas ventas que constituye su remuneración. Trajo a colación los criterios establecidos por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital en un caso análogo al de autos relacionado con la contribuyente Di Stasi Motors y por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital en el caso Automotores La Trinidad C.A. En virtud de los criterios supra mencionados, sostuvo que no es posible en sana aplicación de los principios del Derecho Tributarios que se pretenda que la remuneración ascienda a la totalidad del monto recibido por cada venta. Asimismo, hizo referencia a los preceptos jurídicos establecidos en el articulo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en base al cual indicó que el margen de comercialización que percibe es lo más parecido a las “remuneraciones similares” estipuladas en el articulo en cuestión, toda vez que en el desarrollo de su actividad comercial debe vender el vehículo al precio que le indique el fabricante o importador, obtener como remuneración el monto previamente fijado y garantizar el cumplimiento del servicio gratuito al vehículo en las condiciones establecidas por ese fabricante o importador al comprador final. Manifiesta que la Administración Tributaria con la pretensión de gravar la totalidad de la ventas, afectando la violación al principio de capacidad contributiva, afirmando que el Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva es uno de los pilares del Sistema Constitucional de Protección del Derecho de Propiedad, en función de lo cual no puede verse simplemente como un concepto teórico sino que el mismo constituye el origen y el límite del tributo. Agregó que el legislador tributario solo podrá tomar como hecho generador de la Obligación Tributaria aquellos índices de capacidad contributiva de los particulares, es decir, aquellas manifestaciones económicas que puedan hacer presumir la existencia de una riqueza y la consecuente capacidad de pagar tributos y por lo tanto se le establece a los particulares la obligación de contribuir con parte de esa riqueza al sustento de las cargas públicas. Adujo que si no existe capacidad contributiva ni manifestación de riqueza no puede presumirse que los particulares tienen la posibilidad de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y por tanto no puede haber imposición del Estado a los fines de obligar a los particulares a pagar tributo alguno. Arguyó que en el presente caso es evidente que si la base imponible que pretende la Administración Tributaria Municipal es muy superior a la que la jurisprudencia y algunas ordenanzas de otros municipios expresamente han reconocido como la correcta para el caso de los concesionarios automotrices, pues se está gravando a la contribuyente por encima de su capacidad contributiva. En otro orden de ideas, hizo mención al Principio de Certeza Jurídica el cual implica que los contribuyentes deben conocer de antemano un estimado, por lo menos, del monto del tributo que deberán pagar, a los fines de contribuir con el Estado al mantenimiento de las cargas públicas. Agregó que un Estado en el cual se coloque a los contribuyentes en la situación de no poder saber a ciencia cierta cual será el monto del tributo que le corresponde pagar de acuerdo con su capacidad contributiva y el respeto a su derecho a la propiedad. Preciso que a la contribuyente se le han impuesto dos sanciones las cuales a su parecer son improcedente: La primera por presentar con retardo sus declaraciones juradas de ingresos brutos durante los ejercicios 2015 y 2016 y la segunda por la disminución indebida del ingreso tributario conforme a lo previsto en el articulo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable ratione temporis. Acotó que ambas sanciones adolecen de vicios que las hacen susceptibles de nulidad absoluta. Indicó que los artículos 40 y 46 Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao establecen como requisito para la presentación de la declaración estimada y definitiva de ingresos brutos del municipio que el contribuyente se encuentre solvente con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en consecuencia, cualquier deuda que aparezca reflejada en el estado de cuenta de la contribuyente dará lugar a que la Administración Tributaria Municipal impida a este el cumplimiento de su deber formal de presentar la declaración y al deber material de pagar el impuesto, tal como sucedió en el caso de autos. Aseveró que ambas normas son violatorias de lo dispuesto en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable a este caso en razón del tiempo. A su vez, indicó que los artículos 38 y 45 de la Ordenanza objeto de la presente controversia establecen claramente que la presentación de ambas declaraciones es una obligación que tiene el contribuyente, la cual debe ser cumplida por este cabalmente. Adujo que la obligación antes descrita está claramente consagrada en el Código Orgánico Tributario, de forma que supeditar su cumplimiento a que el contribuyente se encuentre solvente de acuerdo a los estados de cuenta llevados por la Administración Tributaria Municipal, es violatorio de las disposiciones antes mencionadas. Ratificó que el estado de cuenta de Autoking, C.A. con la Alcaldía del Municipio Chacao reflejaba para enero de 2016 varios montos pendientes de pago, por reparos en litigio o recientemente firmes pero la contribuyente presentó su declaración estimada de ingresos brutos sin que la alcaldía la recibiera, situación esta que se repitió al momento de presentar la declaración definitiva. Indicó que la multa prevista en el artículo 92 de la ordenanza sobre actividades económicas del Municipio Chacao se aplica a los contribuyentes que por acción u omisión causen una disminución de los ingresos tributarios. Adujo que en el texto del acto administrativo recurrido se señala que como hay un supuesto de reincidencia se aplica la multa en su graduación más alta, que es el 200%; sin embargo, no aclara en que forma incurrió la contribuyente en ese supuesto de reincidencia, por lo que la recurrente estimó pertinente traer a colación los artículos 82 y 83 de la ordenanza bajo estudio, los cuales establecen como circunstancia agravante a la reincidencia, situación esta que se configura cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria cometiere durante el transcurso de los cinco (05) años siguientes uno o varios ilícitos de los tipificados en esa misma ordenanza. Agregó que de lo anterior entiende la contribuyente que la Administración Tributaria Municipal la acusa de haber reincidido en la comisión del ilícito de disminución de ingresos tributarios, dado que, para la fecha del reparo en cuestión, ya existían sentencias firmes sobre el fondo del caso. Acotó que ha litigado varios reparos formulados por la Administración Tributaria del Municipio Autónomo Chacao, que han sido formulados bajo los mismos supuestos de hecho y de derecho que el reparo objeto del presente litigio. Ratificó que es un error pretender usar como base imponible la totalidad de los ingresos obtenidos por la empresa en la venta de vehículos, dada las especiales características de las operaciones de los concesionarios de vehículos, lo cual ha quedado ratificado con el hecho de que otros municipios si han reconocido dicha figura y le han gravado con una base imponible especial, como es el caso de los comisionistas y otros intermediarios. Arguyó que es cierto que ya existen sentencias definitivamente firmes que han fallado en su contra, pero no por ello consideran que la Administración Tributaria Municipal está en lo cierto o la propia jurisprudencia, toda vez que en materia tributaria la jurisprudencia ha ido cambiando de criterio con el pasar de los años, luego de que los contribuyentes han insistido en mantener sus posturas jurídicas cuando consideran que estas son justas. Estableció que es por ello que insiste en su criterio de no declarar la totalidad de sus ingresos brutos, de modo que aunque el resultado del reparo sea que la Administración Tributaria Municipal no recibió la totalidad de los impuestos que ella considera procedente, bajo ninguna circunstancia podría afirmarse que la empresa ha reincidido en la comisión de un ilícito, pues la posición jurídica de esta no involucra reincidencia sino defensa de una interpretación jurídica. Sostuvo que la empresa considera que su interpretación es la que está apegada a la ley y que la forma en la que declara sus ingresos brutos a la Alcaldía del Municipio Chacao es la correcta. Concluyo que no considera que se le pueda aplicar la sanción prevista en el artículo 92 de la ordenanza sobre actividades económicas del Municipio Chacao por considerar que su actuación es reincidente y por tanto calcular la multa conforme a lo previsto en los artículos 82 y 83 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda. Adujo la inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización en unidad tributaria (U.T) de la multa prevista en el artículo 92 de la ordenanza sobre actividades económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, en el supuesto negado de que este tribunal no declare con lugar el reparo formulado a la contribuyente y por tanto estime procedente la aplicación de la multa, sin considerar como improcedente la aplicación de la multa en su término máximo, solicitan la necesidad de solicitar la desaplicación por inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización que de tales sanciones pretende hacer la Administración Tributaria Municipal, con base en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario y el cual a su decir, es claramente inconstitucional y no puede ser aplicado en el caso de reparos formulados por una alcaldía, toda vez que el Código Orgánico Tributario es aplicable a esta materia solo en forma supletoria. Agregó que consideran que la actualización de las sanciones conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario resulta inconstitucional y además, tal actualización de las deudas tributarias no está prevista en la ordenanza y por tanto no puede ser aplicada en forma supletoria en el caso de autos. Acotó que la ordenanza de actividades económicas del Municipio Chacao establece sus propias sanciones para el caso de las infracciones o delitos tributarios y no contempla que tales multas sean actualizables, tal como lo hace en forma inconstitucional aplicando el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual se trata de normativas sancionatorias, las cuales son potestad de la ley municipal, como bien lo ha consagrado la jurisprudencia nacional. Asimismo, refirió que no es posible la aplicación supletoria de las normas jurídicas previstas en el Código Orgánico Tributario y la analogía en el presente caso, dado que la ordenanza tiene sus reglas sobre sanciones a las infracciones tributarias y no prevé que las multas puedan ser actualizadas. Estableció que aunque el Código Orgánico Tributario y la Ordenanza Municipal establezcan que el primero será aplicable en todo lo no previsto en la segunda, ello solo se refiere a los casos en los cuales la ordenanza no regule expresamente determinadas situaciones, pero en el caso de las sanciones, la ordenanza si las regula y no prevé que las mismas pueda ser actualizadas, por ende, su actualización por aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario es ilegal e improcedente. Indicó que las sanciones que le han sido impuestas han sido actualizadas en su monto en bolívares de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, norma está que resulta inconstitucional y por ello en mandato de lo dispuesto en el articulo 334 del Código Orgánico Tributario y 20 del Código de Procedimiento Civil Venezolano, debe ser desaplicada por este Tribunal. En concordancia con lo anterior, indicó que la norma que denuncian prevé que las sanciones calculadas en forma porcentual debe ser convertidas en unidades tributarias de acuerdo con el valor de ésta al momento de la comisión del delito y deberían ser pagadas al valor que tenga la unidad tributaria al momento en que ocurra dicho pago. Manifestó que dicha norma es inconstitucional, ya que existe un Principio General del Derecho Penal que establece que la pena debe ser legal y proporcionada al delito o falta cometidos, de manera que no basta que la pena esté establecida en un texto legal, sino que además ésta debe establecer una pena que esté en proporción con el delito o falta cometidos. Indicó que no es posible que el legislador haya establecido una sanción en un porcentaje del tributo dejado de pagar que castiga al infractor proporcionalmente a la falta y el daño cometido, pero adicionalmente y sin ninguna relación con dicha falta y el daño subsecuente, pretende aumentar dicha sanción por efecto de la inflación. Aseveró que la multa es desproporcionada, al punto de que la misma cada año es mayor y si transcurren varios años antes de su pago como consecuencia de la interposición de los recursos administrativos y judiciales, el monto final a pagar puede ser incluso más del doble, si lo consideramos en bolívares. Como colofón de lo anterior, estableció que este tipo de ajuste no ocurre ni siquiera con los intereses moratorios, pues estos, basados en la tasa activa de los seis (06) primeros bancos nacionales, remuneran al acreedor sobre la base de lo que el dinero que le deben hubiera generado en el banco, pero nunca sobre la base de la inflación, cuyo porcentaje en nuestro país es más alta que la tasa activa bancaria. Estableció que la multa en cuestión constituye un exceso del legislador susceptible de restringir y lesionar la esfera de derechos subjetivos de la contribuyente, toda vez que su aplicación no está basada en la ley sino en un hecho ajeno a ésta como es la inflación, lo cual carece de base, visto que el legislador al establecer la misma la fijo en un porcentaje del tributo omitido. A fin de sustentar sus dichos, citó el criterio doctrinal establecido por Alejandro Altamirano en su obra denominada “Las Garantías Constitucionales en el Proceso Penal Tributario” y el criterio judicial establecido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario mediante sentencia recaída en el expediente N° AP41-U-2007-000433, caso: Distribuidora San Tropez C.A. vs SENIAT, de fecha 25 de abril de 2008. En el mismo orden de ideas, indicó que el artículo 24 de la Constitución Nacional consagra una serie de principios destinados a garantizar derechos fundamentales a fin de otorgar seguridad jurídica, entre los cuales destacó el de la irretroactividad de la ley, considerando como excepción el caso en que imponga menor pena, precepto este contenido igualmente en el articulo 8 del Código Orgánico Tributario. Agregó que llevando a la realidad lo antes expuesto, el valor de la unidad tributaria es ajustado mediante Providencia de cumplimiento obligatorio, una vez que ha sido dictada, en consecuencia, si se aplica la unidad tributaria vigente para la cuantificación de una infracción acaecida en el pasado, se estaría aplicando retroactivamente la normativa, sanción que en estos términos desfavorece al infractor. Adujo que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta injusto, toda vez que en base al principio de tipicidad se debe tener certeza de la sanción. Citó el contenido de la sentencia N° 494 de fecha 18 de diciembre de 1997 emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario. En el mismo orden de ideas indicó que en Venezuela la relación jurídico-tributarias es una relación de derecho, más no de poder, por lo que al exigirle al contribuyente que pague con el valor de la unidad tributaria vigente al momento que efectué dicha acción y no la que regia al momento en que cometió la infracción, la Administración Tributaria excede los limites del principio de legalidad, lo cual reafirma la inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 Código Orgánico Tributario. Arguyó que en aplicación del aforismo “in dubio pro contribuyente” deberá tomarse el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió el hecho punible. Agregó que no sería correcto estimar que la actualización que ordena el parágrafo segundo del Articulo 94 del Código Orgánico Tributario es un simple mecanismo consagrado por el legislador para protegerse contra los efectos de la inflación, ya que las penas o sanciones no tienen carácter resarcitorio por el daño que se le haya podido ocasionar al fisco nacional por no haber podido contar con las cantidades debidas en la oportunidad correspondiente, función esta que es cumplida por los intereses moratorios, los cuales por mandato del Código Orgánico Tributario se calculan en función de la tasa activa bancaria incrementada en un veinte por ciento, de allí su componente indemnizatorio. En otro orden de ideas, estableció que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario resulta violatorio del principio de proporcionalidad de la pena, según el cual debe existir equivalencia entre la cuantía y la extensión de la pena y la gravedad de la conducta incriminada. En virtud de lo anterior, solicitó que quien aquí decide declare que la actualización de las multas según el valor de unidad tributaria vigente para el momento en que se emite el acto administrativo que determina la existencia del ilícito, constituye una violación de los principios constitucionales de legalidad, irretroactividad de la ley y proporcionalidad de las penas, razón por la cual requirió que se desaplique el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia, se declare la nulidad de la actualización de la sanción. I.II De la República Bolivariana de Venezuela. En su escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria Municipal, esgrimió las defensas que se enuncian a continuación: Alegó que los actos administrativos están conformados por una serie de requisitos esenciales cuya ausencia puede originar su nulidad. Adujo que la Administración Pública no se limita sólo a comprobar los hechos o circunstancias, sino además, debe calificarlos e interpretarlos, para lo cual se encuentra de poderes más o menos amplios. En relación al vicio bajo análisis, trajo a colación la sentencia Nº 295 de fecha 26 de marzo de 2015 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, recaída en el caso COLGATE PALMOLIVE, C.A. vs CENCOEX. En el mismo orden de ideas, indicó que el vicio de falso supuesto de derecho se configura cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración Pública al momento de dictar el acto administrativo los subsume en una norma errónea o inexistente, lo cual incide decisivamente en la esfera de los Derechos subjetivos del administrado, siendo posible la anulabilidad del acto. Como colofón de lo anterior sostuvo que en el caso sub-examine, el silogismo planteado por la contribuyente, es el mismo utilizado en las sentencias que ésta invoca a su favor, sin embargo, como se desprende de autos, las sentencias invocadas no son aplicables al caso de marras, precisamente porque el supuesto de hecho no es el mismo, toda vez que no es cierto que la sociedad mercantil AUTOKING C.A. sea una comisionista. Adujo que efectivamente la contribuyente opera bajo la figura de concesionario e hizo uso del termino “comisionista” o “consignatario” únicamente a los efectos de comparar analógicamente ambos conceptos para así encuadrar a los concesionarios en el supuesto previsto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente. Estableció que la sociedad mercantil Auto King C.A., tiene por objeto principal según se desprende de su documento constitutivo: “ (…) la compra, venta arrendamiento, consignación y reparación de todo tipo de vehículos de motor, así como de repuestos de vehículos de motor; la representación de firmas o empresas tanto nacionales como extranjeras; la distribución, compra-venta y comercialización de todo tipo de bienes, y en general cualquier otro tipo de actividad de lícito comercio relacionado o no con su objeto principal, siempre que así lo consideren los Directores, ya sea dentro del país o en el exterior”. En base a lo anterior indicó que la actividad desarrollada por la contribuyente en jurisdicción del Municipio Chacao es la prevista en el Clasificador de Actividades Económicas como “Actividades de venta de bienes muebles al detal. Actividades constituidas en esencia por la enajenación a título oneroso de bienes muebles, tangibles e intangibles, que no califiquen como venta de bienes muebles al mayor” y “Actividades de servicios de reparación, mantenimiento y adaptación de bienes muebles tangibles e intangibles. Actividades constituidas en esencia por la reparación, restauración, adaptación, mejoramiento, o prestación de los cuidados necesarios para la conservación y funcionamiento adecuado de bienes muebles tangibles o intangibles”, comprendidas en los Grupos VI y XII, con alícuotas de 1,40 y 1,50 %, respectivamente. Aunado a lo anterior estableció que el auditor fiscal actuante en el Acta Fiscal Nº DAT-GAF 267-076-2016, de fecha 27 de abril de 2016, dejó constancia que la actividad económica ejercida por la contribuyente es la venta al detal de vehículos nuevos, servicios de reparación de vehículos y venta de repuestos, lo cual se determinó con base en su facturación y registros contables. Indicó que la sociedad mercantil recurrente pretende que se le aplique la alícuota supra mencionada sólo sobre un porcentaje de los ingresos brutos reflejados en su contabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 25, numeral 3 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas. Estimó que si la intención de la contribuyente era la de demostrar que la actividad por ella ejercida dentro del Municipio es la de concesionario y que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un error en la apreciación de la base imponible para la determinación del Impuesto Sobre Actividades Económicas, al tomar la totalidad de los ingresos brutos por ella obtenidos por las ventas efectuadas y no solamente el margen de comercialización que supuestamente recibe por la venta de vehículos, debe encuadrarse dentro de los supuestos concurrentes establecidos en el parágrafo segundo del artículo, supra mencionado. En este sentido, indicó que, con respecto al numeral 1 del articulo 25 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda, no existe controversia pues los productos que comercializa la contribuyente se encuentran identificados con “insignias, señales, logotipos o cualquier otro distintivo o característica que indica” de la marca Mitsubishi. En cuanto al numeral 2 del artículo en cuestión, consideró que no existen elementos probatorios que demuestren que la contribuyente no tiene la obligación de responder ante el consumidor o usuario por las imperfecciones o irregularidades que presente los bienes comercializados. Por ultimo, en lo atinente al numeral 3 del referido articulo, estableció que la contabilidad de un verdadero concesionario posee características especificas, entre las cuales se destaca, que en sus ingresos deben estar reflejados los obtenidos por el margen de comercialización respectivo; lo que no ocurre en el caso bajo estudio, ya que en los balances no se observa ingreso alguno por tal concepto, sin perjuicio de lo que se evidencia claramente como ingreso principal del contribuyente al elaborar su contabilidad, que es la venta de vehículos. Destacó que si la contribuyente ostenta el carácter de concesionario y se trata de un simple consignatario, entonces no debería reflejar en sus balances un inventario de vehículos, pues lo que eso significa es que los vehículos son de su propiedad y no de un supuesto consignante. De lo anterior, concluyó que la contribuyente no actúa en condición de concesionario, ya que mantiene un inventario de vehículos para la venta y no registra ingresos brutos por comisión sino por la venta de éstos. En otro orden de ideas, indicó que tal y como se desprende del expediente administrativo de la contribuyente, los vehículos que ésta vende son de su propiedad, razón por la cual es forzoso concluir que, el ingreso que sirve de base para la determinación del Impuesto a las Actividades Económicas en el presente caso, está correctamente representado por la totalidad de los ingresos brutos recibidos por la venta de los mismos. En base a lo anterior estableció que queda absolutamente claro que el contribuyente no es un intermediario en la operación de compra-venta de los vehículos y por lo tanto, no se le puede calificar como un concesionario o consignatario, motivo por el cual mal podría la administración haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho. Asimismo, indicó que los libros contables y los balances de comprobación llevados por la contribuyente y que corren insertos en el expediente administrativo de la misma, reflejan que los ingresos por ella obtenidos son por concepto de compra y venta de vehículos y repuestos marca Mitsubishi, circunstancia esta que en base al artículo 38 del Código de Comercio, el cual señala “…los libro9s harán fe contra su dueño en el caso de que la parte a quien se oponen no fuere comerciante…” en concordancia con el articulo 1377 del Código Civil, el cual establece “…que los libros de los comerciantes hacen fe contra ellos…” justifican que la Administración Tributaria Municipal tomara como base los asientos de tales libros para calificar como ingresos las partidas de donde se evidencia “Venta de Vehículos Nuevos” (041), “Venta de Repuestos” (047), “Venta de Latonería y Pintura” (045) y “Venta de Servicios” (044). Indicó que de la revisión del expediente administrativo se desprende la verificación de la contravención y la comisión del ilícito establecido en el artículo en cuestión. Agregó que dicho ilícito ha sido definido como una acción u omisión que causa disminución de los ingresos tributarios, por ello, cuando la Dirección de Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización verifica diferencias entre el impuesto causado y el impuesto liquidado, considera que existen razones suficientes para que se configure la comisión del ilícito de disminución de ingresos tributarios previsto en la normativa en cuestión. Adujo que de conformidad con los artículos 82 y 83 de la misma ordenanza, se configuró el supuesto de reincidencia de disminución de los ingresos tributarios, ya que al momento de la formulación del reparo, existían sentencias definitivamente firmes en relación al objeto de la presente controversia, circunstancia reconocida por la contribuyente en su escrito de descargos al indicar lo siguiente: “ Es cierto que ya existen sentencias definitivamente firmes que han fallado en contra de la posición de nuestra representada, pero no por ello nuestra representada considera que la Administración Tributaria del Municipio Chacao está en lo cierto o la propia jurisprudencia.” Arguyó que la aplicación de la alícuota impositiva sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por el recurrente surge como consecuencia del acatamiento de la normativa local y como consecuencia del ejercicio por parte del Municipio Chacao de su Poder Tributario consagrado constitucionalmente, por ende, mal puede la representación judicial de la contribuyente alegar una falsa vulneración de los principios de capacidad contributiva y certeza jurídica, cuando el ente exactor no ha hecho otra cosa que cumplir con el mandato que su ley local le impone, en aplicación de una norma tipificada en la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. En el mismo orden de ideas, estableció que efectivamente esa potestad tributaria no es absoluta y por ende acepta limitaciones, tanto de forma directa como de forma indirecta. Citó como sustento de lo anterior, los artículos 183, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Agregó que resulta inoficioso analizar el alegato de violación del principio de capacidad contributiva, pues la determinación tributaria efectuada por la fiscalización conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario se hizo sobre la base de la información contable, financiera y documental suministrada por la propia contribuyente. Adicionalmente, sostuvo que en relación a la denuncia de vulneración del principio de certeza jurídica, no entiende de que manera indica la recurrente que no estaba en conocimiento del monto del tributo que le correspondía pagar, cuando en la ordenanza vigente para el momento, se podía ubicar de manera clara y precisa el monto de la alícuota que corresponde según el tipo de actividad desempeñada por la recurrente, quien además presento declaraciones estimadas y definitivas de manera extemporánea. Expresó que para todos los años que fueron objeto de auditoria, se observaron que las diferencias de impuesto municipal determinadas no absorben una parte sustancial de la renta del contribuyente, ni pone en riego o peligro su giro económico, ni siquiera puede decirse que exista afectación financiera de alguna naturaleza que pueda comprometer su situación patrimonial, de modo que a su decir, no hay violación de principio constitucional alguno. No obstante lo anterior, estableció que en el presente caso la contribuyente demanda tener para sí una base imponible que no se corresponde con lo establecido legalmente en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao, igualmente, indicó que se observa una clara violación al principio constitucional que establece la obligación de contribuir con los gastos públicos en la medida de la capacidad económica y en consecuencia, se vulnera el Principio de Legalidad Tributaria. En este particular, citó como sustento de las defensas por ella esgrimidas, los criterios jurisprudenciales establecidos mediante las sentencias que se citan a continuación: • Sentencia de fecha 23 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en el caso Auto Club Altamira, C.A. • Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de agosto de 2006, en el caso García Tuñon. • Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de enero de 2008, en el caso Auto Club Altamira, C.A. • Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 12 de enero de 2011, en el caso Rustiaco Caracas, C.A. Destacó la obligación que tienen los contribuyentes de cumplir con todos y cada uno de los deberes formales y materiales previstos en las normas que rigen la materia tributaria, de manera que no existe la posibilidad de asumir el cumplimiento de uno sí y otros no según convenga a los sujetos pasivos del impuesto. Acotó que en efecto es inadmisible que el recurrente pretenda hacer ver que la ilegalidad reside en la normativa de la ordenanza aplicable al caso de autos y no en la conducta que en este caso consiste en una omisión de no cumplir con lo previsto en los artículos en cuestión, como lo es estar solventes en el deber del pago de anticipo del impuesto, alegando que dicho deber le impide cumplir con otro deber como es la presentación oportuna de las Declaraciones Estimadas y Definitivas. Reiteró que la recurrente debe cumplir con ambos deberes formales, si su intención es respetar las normas tributarias y estar al día con sus obligaciones, asimismo, indicó que este no es el procedimiento adecuado para que la contribuyente cuestione la legalidad de las normas en cuestión. III MOTIVACION PARA DECIDIR Del contenido del acto impugnando; de las alegaciones en su contra expuestas por la representación judicial de contribuyente en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por la representación judicial del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución N° 046-06/2017 de fecha 30 de junio de 2017, emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao. Así determinada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa: En otro orden de ideas, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida cautelar de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario, no obstante, visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida. Luego del análisis de los autos, el Tribunal aprecia que el punto central de esta denuncia consiste en dilucidar si la Administración Tributaria incurrió en error al definir cuál es la base imponible que debe aplicarse a la sociedad mercantil AUTO KING, C.A., durante el ejercicio fiscal 2015, por la Actividad Económica de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar desarrollada en el Municipio Chacao del Estado Miranda, como consecuencia del reparo que le ha sido confirmado por el acto recurrido, el cual asciende a la cantidad de Cuatro Millones Setecientos Treinta y Seis Mil Cuarenta y Nueve Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 4.736.049,28) imponiéndole además multa por la comisión del ilícito tributario de disminución indebida del ingreso tributario, por la cantidad de Sesenta y Tres Mil Ciento Noventa y Siete Con Treinta y Dos Unidades Tributarias (U.T. 63.197,32), conforme al artículo 92 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Miranda, desconociendo a su decir, la condición de concesionario que ostenta la recurrente al realizar la venta de vehículos de la marca “MITSUBISHI”. Por su parte, la recurrente, expresa que la Administración al definir la base imponible tomó en consideración todos los ingresos brutos contables y no aquellos que definen la actividad a la cual se dedica como intermediaria entre el fabricante de los vehículos y dueño de la marca y los consumidores finales, debiendo aplicarse lo previsto en los artículos 210 y 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, señalando entre otras, que su representada se rige por los precios sugeridos por la empresa matriz, que fija el margen de comercialización y la utilidad de la empresa. Este Tribunal pasa a resolver el fondo de la presente controversia, destacando en primer lugar la regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, conforme a lo establecido en los artículos 210 y 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, referente a su base imponible y a la forma de su cuantificación, los cuales disponen lo siguiente: Artículo 210.- “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.” Artículo 211.- “Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.” De lo anterior se entiende que, el hecho imponible del tributo objeto de análisis está constituido por la realización de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial de un Municipio, asimismo, conforme a la normativa transcrita la base imponible se configura como regla general, por los ingresos brutos. De igual modo se observa que el legislador dejó establecido lo siguiente: 1) El período impositivo coincidirá con el año civil; 2) La base imponible estará conformada por los ingresos brutos percibidos durante el ejercicio gravable; 3) El ingreso bruto estará conformado por los proventos o caudales recibidos por la contribuyente de manera regular; 4) los ingresos serán gravados en la medida en que estén relacionados con la actividad habitual o el giro económico realizado por la contribuyente, siempre que no esté obligado a restituirlos. Delimitado lo anterior, observa esta Juzgadora que la representación de la recurrente expone que la base imponible aplicable a la empresa auditada está vinculada al margen de comercialización que percibe por la venta de cada vehículo. A su vez, la representación del Municipio argumenta que la contribuyente es la propietaria de los vehículos marca “MITSUBSHI” que comercializa, lo cual se encuentra plenamente demostrado en el acervo probatorio que reposa en el expediente y los mismos reposan en su inventario, situación esta que los convierte en contribuyente directo del tributo en cuestión y no los asimila a la situación de los concesionarios o consignatarios. Cabe destacar que ha sido criterio reiterado de nuestro Máximo Tribunal, que los Municipios deben tomar como base de cálculo a los efectos de determinar el Impuesto a las Actividades Económicas, en el caso de las empresas que actúan como comisionistas, no el ingreso total que origina la negociación, sino únicamente el monto de la comisión pactada por ser éste el real ingreso bruto de la contribuyente, pero en tal caso el contribuyente que alegare dicha condición de “comisionista”, deberá demostrar efectivamente su condición jurídica de “consignataria”, o “concesionaria”, ó “comisionista”. En este sentido, quien aquí decide considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de dilucidar la controversia. Así, establece nuestro Código de Comercio, lo que a continuación se transcribe: Artículo 376.- “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”. Artículo 379.- “Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”. Artículo 385.- “El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad. En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente.” Artículo 386.- “El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones.” Artículo 389.- “El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato.” Artículo 396.- “Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario.” De la lectura de la normativa supra transcrita, se puede inferir, que el contrato entre el comitente y el comisionista es un contrato de mandato, el segundo actúa siempre por cuenta del comitente y las cantidades recibidas por tal concepto no son para sí, sino para dicho comitente. En este sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa No. 1111 de fecha 29 de julio de 2009, estableciendo lo siguiente: “(…) De las normas citadas, aplicables supletoriamente al caso de autos, se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo del comisionista, la cual consiste en la venta o distribución en forma exclusiva de un producto o mercancía, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones al comisionista, así como también se le concede un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto o mercancía, previamente fijado por la empresa(…)” Cabe destacar que el artículo 377 y siguientes del Código de Comercio consagran las funciones del comisionista, entre las cuales se destacan: a) La obligación principal del comisionista es la ejecución de la comisión b) El comisionista debe informar al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviese encargado c) El comisionista está obligado a conservar la cosa objeto de la comisión d) El comisionista responde del deterioro o pérdida de la cosa consignada que tuviere en su poder. e) El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión f) En caso de comisión de venta, las cosas consignadas quedan en propiedad del comitente y ni siquiera pasa su propiedad al comisionista. Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su Artículo 1.474, lo que sigue: Artículo 1.474.- “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio”. En ese orden de ideas, de la revisión del expediente este Tribunal aprecia que corren insertas a los autos las documentales siguientes: a) Copia simple de la Providencia Administrativa de fecha 26 de febrero de 2016, mediante la cual se Ordena Auditar a la Sociedad Mercantil Auto King C.A. (folio 141 del expediente). b) Acta de Requerimiento emanada de la Gerencia de Auditoria Fiscal identificada con el Nº de Orden 267/2016 de fecha 28 de febrero de 2016. c) Acta de Recepción de documentos, donde se deja constancia de la consignación de los elementos requeridos mediante el Acta de Requerimiento emanada de la Gerencia de Auditoria Fiscal identificada con el N° de Orden 267/2016 de fecha 28 de febrero de 2016 por parte de la Sociedad Mercantil Auto King C.A. d) Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de la Sociedad Mercantil Autoking C.A., celebrada en fecha 09 de enero de 2014. e) Escrito de descargos presentado por la contribuyente contra el contenido del acta fiscal 267-076-2016. f) Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 12/146.062017, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda en fecha 30 de junio de 2017. g) Acta Fiscal N° D.A.T.-G.A.F.: 267-076-2016, de fecha 27 de abril de 2016, suscrita por el ciudadano Luís Marque en su carácter de Fiscal adscrito a la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del estado Bolviariano de Miranda. h) Balance de Situación Económica de la Contribuyente al 31 de diciembre de 2015. I) Estimación de Ingresos Brutos efectuada por la contribuyente para el periodo Enero - Diciembre 2015. j) Declaración Estimada del Impuesto de Actividades Económicas efectuada por la contribuyente en fecha 26 de enero de 2015. k) Licencia de Industria y Comercio otorgada a la Contribuyente en fecha 28 de diciembre de 2001 por parte del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda. Constata este Tribunal que de las documentales antes citadas, la actividad desarrollada por la sociedad mercantil AUTO KING, C.A. en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda es la prevista en el Clasificador de Actividades Económicas como “Actividades de venta de bienes muebles al detal. Actividades constituidas en esencia por la enajenación a título oneroso de bienes mubles, tangibles e intangibles, que no califiquen como venta de bienes muebles al mayor” y “Actividades de Servicios de reparación, mantenimiento y adaptación de bienes muebles tangibles e intangibles. Actividades constituidas en esencia por la reparación, restauración, adaptación, mejoramiento, o prestación de los cuidados necesarios para la conservación y funcionamiento adecuado de bienes muebles tangibles o intangibles”, comprendidas en los Grupos VI y XIII. Visto lo anterior, este Tribunal colige, que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, de manera análoga a como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles siendo que de las documentales antes citadas no se evidencia prueba alguna de que su actividad sea distinta a la determinada por la Administración Municipal por cuanto no demuestra que simplemente se trate de una venta a comisión o bajo la figura del mandato. Así se declara. Respecto a los documentos que rielan en autos que poseen el membrete de la empresa MITSUBISHI MOTORS, además de tratarse de documentos privados no ratificados durante el proceso mediante declaración judicial (Vid. decisión de la Sala Político Administrativa No. 01530 de fecha 22 de noviembre de 2011, caso: Yokomuro Caracas, C.A. y decisión de la Sala Constitucional No. 1.099 de fecha 25 de julio de 2012, caso: Evelyn Nancy Welinoff Klaus), tampoco desvirtúan la presunción de veracidad y legalidad del acto administrativo impugnado, habida cuenta que violan el principio de alteridad que rige en materia de pruebas, según el cual nadie puede fabricarse un medio probatorio a favor de sí mismo (vid. sentencias Nros. 0233 y 01242 de fechas 27 de febrero de 2008 y 13 de octubre de 2011, casos: Administradora Cediaz, C.A., y Corporación Lantana, C.A.). Así se declara. Así esta Juzgadora, una vez analizados todos los alegatos y las pruebas traídas al proceso, concluye que la recurrente no ejerce actividades de intermediación, es decir, que no actúa como un mandatario, ni comisionista, ni consignatario de la sociedad mercantil MMC AUTOMOTRIZ, S.A. (Mitsubishi), ya que dichas actividades tienen como finalidad percibir una ganancia o porcentaje como comisión por la venta de un determinado bien, lo cual no fue probado en el presente caso, y siendo que como se desprende de autos que AUTO KING, C.A. está sujeta a obligaciones lo cual conlleva a una serie de compromisos comerciales y financieros que a su decir limitan su verdadero ingreso bruto, toda vez que el fabricante le impone el precio, esto tampoco pudo ser probado en el presente caso. Al contrario, se desprende que la sociedad mercantil MMC AUTOMOTRIZ, C.A., vende al concesionario AUTO KING, C.A., los vehículos, que éste último paga al momento de la venta con el objeto de revenderlos, lo cual no implica una ganancia, comisión o porcentaje que AUTO KING, C.A., deba recibir por parte de MMC AUTOMOTRIZ, C.A., puesto que los vehículos ya no forman parte de la propiedad de éste último. Así se declara. Sobre la base de lo expuesto, de las actas procesales se desprende que la empresa AUTO KING, C.A., adquiere la propiedad de los automóviles y los demás productos, los cuales vende directamente al comprador final, razón por la cual sus ingresos brutos están constituidos por la totalidad de las ventas de los bienes que comercializa. Así se decide. En razón de las consideraciones anteriores, esta Juzgadora declara improcedente el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la representación de la recurrente, en virtud que la Administración Tributaria al dictar la Resolución objeto de la presente controversia, realizó una adecuada interpretación de los artículos 210 y 211 de la Ley Orgánica de Poder Público Municipal. Así se decide. Sobre lo alegado por la sociedad mercantil en cuanto a la violación al principio de la capacidad contributiva y la certeza jurídica, esta Juzgadora observa que la recurrente señala que la capacidad contributiva es el origen y el limite del tributo y dicho principio implica que el legislador tributario tan solo podrá tomar como hecho generador de la obligación tributaria, aquellos índices de capacidad contributiva de los particulares y en base a la misma se le establece a los particulares la obligación de contribuir con parte de esa riqueza al sustento de las cargas públicas, por lo que no puede el Estado imponer tributos que vayan más allá de las posibilidades de pago que tiene un sujeto para con el Estado. Asimismo, indicó que en el presente caso se está violando el principio de la capacidad contributiva al constreñirle al pago del impuesto municipal por la totalidad del precio del vehículo vendido y no solo por la remuneración que le ha sido previamente acordada por el fabricante o importador Al respecto, este Tribunal observa que nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente: Artículo 316: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de capacidad contributiva de los ciudadanos ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. En tal sentido, esta Juzgadora considera necesario destacar que el principio de capacidad contributiva se encuentra estrechamente ligado a los principios de libertad económica, derecho de propiedad y al principio de no confiscatoriedad, este último establecido en el artículo 317 de nuestra Carta Magna, el cual es del siguiente tenor: Artículo 317: “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. (…)” En este sentido, el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares mientras que la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa del sistema tributario que desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. A tal efecto, del análisis de las actas procesales y de los argumentos explanados por la representación de la recurrente, para fundamentar su denuncia, este Tribunal advierte que ésta se limitó a exponer una serie de afirmaciones sobre la violación al principio de capacidad contributiva, al imponer la Administración a la recurrente el pago del tributo municipal sobre la base total del monto de venta de los vehículos y no sobre el supuesto margen de comercialización que percibe la recurrente por su actividad económica, sin haber aportado a los autos elementos de prueba que permitiesen demostrar que el Impuesto sobre las Actividades Económicas exigido por el ente municipal, resulta violatorio de su capacidad contributiva. Atendiendo a lo antes expuesto, y observando que no existe en las actas y demás recaudos aportados por la recurrente a los autos, elementos suficientes que permitan observar la incidencia denunciada por ella, esta Juzgadora estima que la contribuyente no logró probar que se le haya violentado su capacidad contributiva. Así se declara. E n otro orden de ideas, se observa que la recurrente denuncia de manera genérica que los contribuyentes deben conocer de antemano por lo menos un estimado del monto del tributo que deberán pagar para contribuir con el mantenimiento de las cargas públicas y de no ser así se estaría violando el principio en cuestión. A tal efecto estima pertinente quien aquí decide, transcribir lo establecido en el artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual es del siguiente tenor¸ se evidencia que el legislador estatuye el deber del Estado de garantizar a los ciudadanos la seguridad jurídica, esto dentro del marco del sistema económico que impera en la República. Artículo 299: “El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta.” En el caso de autos, se observa que la representación judicial de la recurrente se limitó a exponer en forma genérica lo que ella considera como una violación del Estado a la Certeza Jurídica, pero en ningún momento determinó los elementos que demuestren la existencia de tal violación por parte de la Administración Tributaria Municipal y siendo que en base a los elementos de convicción que cursan en autos no se desprende que la Administración haya actuado de manera ilegal, se desecha por impertinente el alegato en cuestión. Así se declara. Sobre la improcedencia de las sanciones impuestas ilegalidad de las previsiones de los artículos 40 y 46 de la ordenanza sobre actividades económicas del Municipio Chacao. Primeramente, estableció la contribuyente que ambas normas resultan violatorias de lo dispuesto en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicable al caso de autos en razón del tiempo. Asimismo, indicó que al momento de ocurrir ante las oficinas de la Alcaldía del Municipio Chacao en el mes de enero del año 2016, se le impidió presentar su declaración estimada para ese año y la definitiva correspondiente al ejercicio fiscal 2015, ya que su estado de cuenta con la Alcaldía para el momento reflejaba varios montos pendientes de pago por reparos en litigio o recientemente firmes, en virtud de lo cual aseveró que supeditar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de presentar la declaración impositiva y de pagar el impuesto correspondiente a que el contribuyente se encuentre solvente de acuerdo con el estado de cuenta de la Administración tributaria municipal es violatorio a la normativa legal antes mencionada. A fin de establecer el merito del vicio denunciado por la contribuyente, este Juzgador estima pertinente traer a colación el contenido de los artículos 40 y 46 de la Ordenanza mediante la cual se establece el Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda: Artículo 40: “Al presentar la declaración estimada la Administración Tributaria le exigirá al contribuyente estar solvente con el pago del anticipo de impuesto correspondiente al año en que se presente. (…)” Artículo 46: “Al presentar la declaración definitiva, la Administración Tributaria le exigirá al contribuyente haber presentado la declaración estimada correspondiente al año en curso y estar solvente con el pago del anticipo de impuesto correspondiente a los cuatro (4) trimestres del ejercicio fiscal de que trata la declaración.” En este mismo orden de ideas, estima pertinente quien aquí decide citar el contenido de los numerales 2 y 5 artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que: Artículo 179: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística. 5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que le sean atribuidas” (Resaltado de este Tribunal). Asimismo, esta Juzgada considera necesario hacer referencia al contenido del articulo 23 del Código Orgánico Tributario del año 2001; aplicable al caso de autos en razón del tiempo, el cual fue enunciado por la contribuyente como sustento de sus afirmaciones y establece que: Artículo 23: “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias” De lo anterior se evidencia con meridiana claridad que el texto constitucional establece dentro de los ingresos municipales el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, faculta a la instancia municipal a fin de establecer las multas y sanciones pertinentes en caso de incumplimiento por parte de los contribuyentes, sin embargo, no se evidencia del citado articulo que se establezca algún tipo de limitaciones a las condiciones en las que cada Municipio pueda normar dichos tributos. Asimismo, de la trascripción del artículo 23 del Código Orgánico Tributario del año 2001, no se evidencia de manera alguna que el contenido de los artículos 40 y 46 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda, sea violatorio de los Derechos de la Contribuyente, toda vez que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos municipales en la forma y términos expuestos en la Ordenanza correspondiente. Así se declara. Respecto al falso supuesto de derecho en la aplicación de la sanción prevista en el artículo 92 de la ordenanza sobre actividades económicas, sobre este particular estableció la contribuyente que el articulo en cuestión establece la multa que se aplica a los contribuyentes que por acción u omisión causen una disminución de los ingresos tributarios y el texto del acto administrativo recurrido señala que se configura un supuesto de reincidencia y en consecuencia, se aplica la multa en su graduación más alta; es decir, en un 200%, pero no se indica de que forma se configuró dicha reincidencia. En concordancia con lo anterior indicó la contribuyente que ha litigado varios reparos formulados por la Administración Tributaria Municipal bajo los mismos supuestos de hecho y de derecho que el de autos y es cierto que ya existen sentencias definitivamente firmes que han fallado en su contra, pero no por ello considera que la Administración Tributaria del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda o la propia jurisprudencia están en lo cierto. Finalmente insistió en su criterio de no declarar la totalidad de sus ingresos brutos de modo que aunque el resultado del reparo sea que la Administración Tributaria Municipal no recibió la totalidad de los impuestos que ella consideraba procedentes, bajo ninguna circunstancia puede afirmarse que ella ha reincidido en la comisión de un ilícito, toda vez que su posición se ha limitado a la defensa de una interpretación jurídica, por o que no considera que se le pueda aplicar la sanción prevista en el articulo 92 de la ordenanza en cuestión. Ante esta situación esta Juzgadora estima pertinente establecer la definición conceptual del termino “reincidencia” y a tal efecto, tenemos que la reincidencia es la reiteración de una misma falta o delito, aún a sabiendas de que tal conducta es contraria a la ley. En otro orden de ideas, estima pertinente esta Juzgadora traer a colación lo previsto en el artículo objeto de la presente controversia, el cual establece que: Artículo 92: “El contribuyente que mediante acción u omisión cause una disminución de los ingresos tributarios mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, serán sancionados con multa que oscilará entre veinticinco por ciento (25%) y doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.” Asimismo, se evidencia de autos y de los propios dichos de la contribuyente en su escrito libelar que existen sentencias definitivamente firmes que han fallado en su contra y aún así insistió en su criterio de no declarar la totalidad de sus ingresos brutos. En virtud de lo anterior, quien aquí decide estima cubiertos los requisitos necesarios para la configuración de la reincidencia; a saber, la reiteración de una misma forma de proceder tipificada como ilícita (no declarar la totalidad de sus ingresos brutos), a sabiendas de que tal conducta es contraria a la ley, (como ha quedado establecido en las sentencias definitivamente firmes cuya existencia ha sido plenamente reconocida por la contribuyente en su escrito recursivo) y en consecuencia improcedente el vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación de la sanción prevista en el articulo 92 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda. Así se declara. Respecto a la inconstitucionalidad e ilegalidad de la aplicación de la unidad tributaria en la multa impuesta a través del artículo 92 de la ordenanza sobre actividades económicas, sobre este particular la contribuyente solicitó que en el supuesto negado de que este Tribunal no declarase con lugar el reparo formulado y por tanto estime procedente la aplicación de la multa prevista en el articulo 92 de la Ordenanza en cuestión, se sirva a desaplicar por inconstitucional e ilegal la actualización de tales sanciones que pretende hacer la Administración Tributaria Municipal conforme a lo previsto en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001; aplicable al caso de autos en razón del tiempo, ya que dicho instrumento legal es aplicable solo de manera supletoria en materia municipal. Igualmente, sostuvo la contribuyente que el citado artículo 94 del Código Orgánico tributario es inconstitucional debido a que es un Principio General del Derecho Penal, el que la pena debe ser legal y proporcionada al delito o falta cometidos, de manera que no basta con que la pena este establecida en un texto legal, sino que además ésta debe establecer una pena que esté en proporción en delito o falta cometidos. Ante esta situación quien aquí decide estima pertinente primeramente emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad y legalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, el cual establece que: Artículo 94 Parágrafo Segundo: “Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” En base a la trascripción antes efectuada, considera esta Juzgadora que el objetivo del mismo es establecer un mecanismo a través del cual las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma para el momento del pago, a fin de evitar que el quantum de la obligación tributaria al momento de su cumplimiento resulte irrisorio en virtud del tiempo que pueda transcurrir desde el momento de la comisión del ilícito hasta el momento en que se verifique el pago por parte de la contribuyente, lo cual conllevaría un perjuicio para la Administración Tributaria Municipal y constituiría un beneficio para el contribuyente infractor. En virtud de las consideraciones de hecho y de derecho antes descritas, quien aquí decide verifica que el contenido del articulo 94 Código Orgánico Tributario del año 2001 no contraía precepto constitucional o legal alguno, en virtud de lo cual se estima improcedente el vicio bajo análisis. Así se declara. Delimitado lo anterior, esta Juzgadora considera que de la aplicabilidad de la sanción actualizada en unidades tributarias prevista en el artículo 92 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda, está contemplado en los preceptos establecidos en el parágrafo segundo del mencionado articulo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, y al no encontrarse establecido en el texto de la Ordenanza en cuestión dicho supuesto de hecho, resulta procedente la aplicación supletoria de los preceptos establecidos en el Código Orgánico Tributario, motivo por el cual, se declara procedente la aplicación supletoria del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001 en la presente causa. Así se declara. V DECISIÓN Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil AUTO KING, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 046-06-2017 emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda, en consecuencia: PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 046-06-2017 emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao del estado Bolivariano de Miranda. SEGUNDO: Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente. TERCERO: Notifíquese de esta decisión al ciudadano Alcalde y Síndico Procurador Municipal del Municipio Chacao del Estado Miranda, de conformidad con el artículo 153 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas. Publíquese, regístrese y notifíquese. Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los ocho (08) días del mes de diciembre del año dos mil dos 2022. Años: 212º de la Independencia y 163º de la Federación. La Juez, Marilenne Sofía Do Paco Serrano La Secretaria Yaritza Gil Bermúdez. Asunto Principal: AP41-U-2017-000113 En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de diciembre del año dos mil dos (2022), siendo las diez horas y quince minutos de la tarde (10:15 a.m.), bajo el número 12/2022, se publicó la presente decisión. La Secretaria Yaritza Gil Bermúdez