Asunto Principal: AP41-U-2019-000018 Sentencia Definitiva N°011/2023
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de noviembre de 2023
213º y 164º
El 30 de septiembre de 2019, el ciudadano Douglas José Rivas Ortega, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 4.885.707, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.901, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil GRUPO HOGAR 18, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 11 de julio de 2005, bajo el número 83, Tomo 1133-A, e inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-31370047-9, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución de Allanamiento DAT-AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, mediante la cual impone multas a la sociedad recurrente con base en los artículos 119, 130 y 133 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Miranda, así como intereses moratorios, con fundamento en el artículo 108 eiusdem, por la suma de Bs. 29.285.442,89 (actualmente equivalentes a Bs. 29,29, en virtud de la reconversión monetaria), para los ejercicios fiscales 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 1°, 2° y 3° bimestre de 2018.
En esa misma fecha, 30 de septiembre de 2019, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se asignó a este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 01 de octubre de 2019, se le dio entrada al recurso contencioso tributario, ordenándose las notificaciones de ley.
El 28 de marzo de 2022, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario, mediante sentencia interlocutoria número 007/2022.
El 04 de julio de 2022, únicamente la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 11 de agosto de 2022, este Tribunal, mediante sentencia interlocutoria número 035/2022, admitió las pruebas promovidas por la recurrente.
Las partes no presentaron informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
En cuanto a los hechos, señala que el 10 de julio de 2018, el ciudadano Carlos José Chacón Labrador, titular de la cédula de identidad número 1.534.158, en su condición de auditor fiscal de la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, le notificó la Providencia Administrativa DAT-AF/001/2018 de fecha 02 de julio de 2018, haciendo entrega de Acta de Requerimiento DAT-AF/001/2018-01 y que el 31 de julio de 2018, hizo entrega de la documentación solicitada mediante el Acta de Requerimiento, levantando al efecto Acta de Recepción DAT-AF/001/2018-02.
Que el 17 de julio de 2019, se le notificó a la recurrente el Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, mediante la cual se le formula reparo fiscal por la cantidad de Bs. S. 5.736,75, y que se observa de la misma, que entre los años 2013 y 2017, no se arrojaron diferencias, lo cual, según señala, denota el fiel cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Que el 19 de agosto de 2019, pagó la cantidad de Bs. 5.763,75, por concepto de reparo fiscal para los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 (1er, 2do y 3er bimestre de 2018), mediante transferencia bancaria, y que consta del comprobante de liquidación de ingresos número 19-024832, recibo N° 301189, de fecha 25 de julio de 2019, el cual, según señala, anexa a su escrito.
Que el 22 de agosto de 2019, pagó los bimestres pendientes (3°, 4°, 5°, 6° bimestre de 2018), así como enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2019, ya que como se encontraba bajo una auditoría, no podía pagar los impuestos que estaban bajo investigación.
Que el 27 de agosto de 2019, se le notificó la Resolución de Allanamiento DAT-AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, mediante la cual se le imponen multas con base en los artículos 119, 130 y 133 de la Ordenanza en referencia, 92 del Código Orgánico Tributario, así como intereses moratorios y cierre temporal del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos; por no proporcionar información (libros contables) y por tributo omitido.
Al respecto, la sociedad recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto de hecho, al imponer la sanción con base en los artículos 119 y 115 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza, por la cantidad de Bs. 2.500,00, por no poseer libros contables, ya que, según alega, tales libros fueron consignados en fecha 31 de julio de 2018, a través de Acta de Recepción DAT/AF/001/2018-02 y que se observa del contenido de dicha Acta, que los libros sí fueron consignados; considerando que la sanción impuesta es improcedente.
Asimismo, alega que la Administración Tributaria Municipal incurrió en falso supuesto de hecho, al imponer sanciones con base en los artículos 130 y 133 de la Ordenanza y 92 del Código Orgánico Tributario, ya que desde el mismo momento en que fue notificada de una auditoría de los años 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 (1er. 2do. y 3er Bimestre de 2018), se encontraba impedida de poder realizar cualquier tipo de pago relacionado con los períodos auditados, hasta tanto la misma culminara y que además, de conformidad con el numeral 7 del artículo 49 constitucional, ninguna persona podrá ser castigada por el mismo hecho, siendo que -según afirma- cuando se realizaron los pagos de los Bimestres pendientes de pago (22 de agosto 2019), la Alcaldía le cobró las sanciones por los recargos del 12% y 5%, según el artículo 54 de la Ordenanza y los intereses moratorios; por lo que alega, que la sanción impuesta por las cantidades de Bs. 26.890.957,50 y Bs. 2.390.374,50, son improcedentes.
En este punto, la recurrente explica que la multa impuesta por la cantidad de Bs. 23.629.041,50, con base en el artículo 130 de la Ordenanza, en la Resolución recurrida se refleja como 4° Bimestre-2018, cuando lo correcto –según indica- es 3° Bimestre-2018. Iguales argumentos señala con respecto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 2.100.333,00, con fundamento en el artículo 133 de la Ordenanza.
En cuanto al 4° bimestre-2018, la recurrente señala que el mismo se encuentra incluido dentro de la auditoría realizada, por lo que, de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, no podía realizar pago alguno mientras se encontraba en una auditoría fiscal por parte de la Administración Tributaria Municipal, considerando que no podía ser sancionada.
Con relación a los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 1.610,89, la recurrente igualmente alega que son improcedentes, reiterando su argumento según el cual, se encontraba impedida de pagar mientras no culminara la auditoría; agregando, que cuando se realizaron los pagos de los Bimestres pendientes de pago (22 de agosto 2019), la Administración Tributaria Municipal le volvió a cobrar, por lo que afirma que realizó un doble pago por el cobro indebido.
De la misma forma, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal le cobró el 3° bimestre del 2018, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución de Allanamiento, por lo que se demuestra que le cobró la misma sanción dos veces, lo cual contraviene el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Finalmente, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto de hecho al sancionarla con clausura de tres (3) días continuos, por no proporcionar libros contables, ya que sí presentó los libros solicitados en el momento del inicio de la auditoría fiscal; por lo cual solicita se revoque la sanción impuesta.
I.II. De las actuaciones del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda en el juicio
Se observa de los autos que en el caso bajo estudio, la representación municipal no presentó informes; sin embargo, en cumplimiento de las prerrogativas y privilegios dados a la República, los cuales son extensibles a los municipios conforme a decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 735 del 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil C.A. Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 de fecha 29 de noviembre de 2017, según el cual “(…) las prerrogativas y privilegios procesales en los procesos donde funja como parte el Estado, deben ser extensibles a todas aquellas empresas donde el Estado venezolano, a nivel municipal, estadal y nacional, posea participación, es decir, se le aplicará a los procesos donde sea parte todas las prerrogativas legales a que haya lugar, e igualmente dichas prerrogativas y privilegios son extensibles a los municipios y estados, como entidades político territoriales locales (…)”; por lo tanto, este órgano judicial procederá conforme al artículo 80 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual preceptúa lo siguiente:
“Artículo 80.- Cuando el Procurador o Procuradora General de la República, o los abogados que ejerzan la representación de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Considerando lo expuesto, este Tribunal entiende que han sido contradichos, por parte de la representación municipal, todos los argumentos expuestos por la sociedad recurrente mediante su recurso contencioso tributario.
II
MOTIVA
Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos, esta Juzgadora observa que en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil GRUPO HOGAR 18, C.A., con respecto a la Resolución de Allanamiento DAT- AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, la cual fundamenta en el vicio de falso supuesto de hecho.
Delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes.
En el presente asunto, se observa de los autos que mediante Providencia Administrativa DAT-AF/001/2018 de fecha 02 de julio de 2018, notificada a la recurrente el 10 de julio de 2018, la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, autorizó al funcionario Carlos Chacón, titular de la cédula de identidad número 1.534.158, con el cargo de auditor fiscal, para que practicara una investigación fiscal en los libros, soportes, comprobantes, declaraciones y otros documentos, para verificar el cumplimiento de los deberes en materia de impuesto sobre actividades económicas, relativos a las declaraciones y pagos de los tributos, así como a la obligación de llevar registros contables, para los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018, a la sociedad mercantil Grupo Hogar 18, C.A.
En esa misma fecha, el funcionario actuante le notificó a la mencionada sociedad mercantil, el Acta de Requerimiento DAT-AF/001/2018-01, solicitando determinados documentos y, posteriormente, mediante Acta de Recepción DAT-AF/001/2018-02, de fecha 31 de julio de 2018, dejó constancia de los recaudos consignados.
El 17 de julio de 2019, se le notificó a la sociedad recurrente el Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, mediante la cual se le formula reparo por la cantidad de Bs. 5.736,75, por concepto de impuestos causados y no pagados, por el ejercicio de actividades económicas en la jurisdicción del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda.
En este sentido, se aprecia de los documentos que constan en el expediente judicial (folio 29), comprobante de liquidación de ingresos número 19-024832 con fecha 25 de julio de 2019, según se observa de sello húmedo de la referida Alcaldía, el cual demuestra que la sociedad recurrente pagó la cantidad de Bs. 5.763,75, correspondiente al reparo formulado mediante la mencionada Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, para los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 1°, 2° y 3° bimestre de 2018.
Posteriormente, el 27 de agosto de 2019, se le notificó a la sociedad recurrente la Resolución de Allanamiento DAT- AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, mediante la cual, entre otras cosas, señala:
“II. ACEPTACIÓN Y PAGO
Mediante estado de cuenta emitido por el sistema SIPRODACA, se evidenció que el sujeto pasivo GRUPO HOGAR, C.A. aceptó las objeciones contenidas en el Acta Fiscal DAT-AF/001/2018, notificada en fecha 17/07/2019, emitida en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas, Industriales, Comerciales, Servicios o de Índole Similar (ISAE), para los ejercicios fiscales 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 1°, 2° y 3° Bimestre 2018, ya que en fecha 25/07/2019 efectuó el pago del mismo (…)” (Folio 50 del expediente judicial).
A este tenor, a través de la Resolución de Allanamiento, aquí recurrida, se le imponen a la sociedad recurrente las sanciones siguientes: i) multa por la cantidad de cincuenta Unidades Tributarias (50 UT), equivalentes a Bs. 2.500,00, para ese momento, por no poseer libros legales, con fundamento en el artículo 119 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza; ii) multa por tributo omitido, por la suma de Bs. 26.890.957,50, con base en el artículo 130 de la Ordenanza; y iii) multa por tributo omitido, por la suma de Bs. 2.390.374,50, con base en el artículo 133 de la Ordenanza; e igualmente iv) intereses moratorios, determinados con base en el artículo 108 de la Ordenanza y en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la suma de Bs. 1.610,89; todo lo cual arroja una suma de Bs. 29.285.442,89.
Al respecto, la sociedad recurrente alega que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al imponer estas sanciones mediante la Resolución de Allanamiento DAT- AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, en los términos siguientes:
(i) En primer lugar, la sociedad recurrente denuncia que en el presente caso, la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto de hecho al imponerle la sanción prevista en los artículos 119 y 115 de la Modificación de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, por no poseer libros contables, por cuanto, según alega, sí presentó los libros solicitados al inicio de la auditoría fiscal.
Sobre el particular, con respecto al vicio de falso supuesto de hecho, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:
“Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
En lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho, es preciso indicar que este vicio se configura cuando la Administración al dictar el acto administrativo, tergiversa los hechos o fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como fueron apreciados por la Administración.
Además, ha resaltado la jurisprudencia que para que el vicio de falso supuesto de hecho produzca la nulidad del acto administrativo, es necesario que resulten totalmente falsos los supuestos de hecho en los que se funda el acto administrativo.
En razón de ello, la Administración está obligada a fundamentar el acto administrativo sobre la existencia de las circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, es por ello, que no le está dado el proceder de forma arbitraria, sino que por el contrario, está en la obligación de comprobar los hechos y calificarlos apropiadamente para subsumirlos en el presupuesto de hecho que justifica su actuación.
De manera tal, que el falso supuesto de hecho requerirá para su procedencia la falsedad de los hechos o que los mismos ocurrieran de manera distinta y que la Administración, al dictar un acto administrativo, tergiversara o contrariara la verdad de esos hechos. Esa circunstancia puede ser tomada, como conditio sine qua non para determinar si en el asunto en concreto se configuró el vicio de falso supuesto de hecho alegado.
En cuanto a este aspecto, debe este Tribunal iniciar su análisis citando el contenido del artículo 119 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza, en el cual se fundamentó la Administración Tributaria Municipal para sancionar a la recurrente, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 119. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las leyes y reglamentos, referentes a la actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será sancionado con multa de cincuenta (50) Unidades Tributarias, la cual se aumentará en cincuenta (50) Unidades Tributarias por cada nueva infracción de las señaladas en este artículo hasta un máximo de doscientas cincuenta (250) Unidades Tributarias. La comisión del ilícito tributario antes tipificado acarreará además de la sanción pecuniaria, suspensión de la Licencia de funcionamiento y el cierre temporal del establecimiento por un plazo máximo de tres (3) días continuos.”
En lo que respecta a la sanción impuesta a la recurrente por no poseer libros legales, con fundamento en el transcrito artículo 119, este Tribunal observa de los autos, inicialmente, del Acta de Recepción DAT/AF/001/2018-02 (folio 21 del expediente judicial), que indica que la sociedad recurrente consignó los libros contables requeridos.
No obstante, se aprecia del contenido del Acta Fiscal DAT-AF/001/2018, la cual riela en autos bajo los folios 24 al 27, que indica que: “…los respectivos Libros Mayor General (Digitalizado), Diario hasta el año 2016, Inventarios y Balances hasta el año 2011, Libros de Asambleas hasta el año 2011, Libros de Accionistas, no presentan ningún registro, solo se pudo verificar los libros correspondientes a Compras y Ventas (Digitalizados), y como consecuencia del Reparo Fiscal formulado a la contribuyente”.
En este orden, se observa que a través de la Resolución de Allanamiento, aquí impugnada, se le impone a la recurrente la multa prevista en el artículo 119 de la referida Ordenanza, por la cantidad de cincuenta Unidades Tributarias (50 UT), por cuanto, algunos de los libros consignados por la sociedad recurrente no presentaban registros.
Ahora bien, en cuanto a este aspecto controvertido, se aprecia de los autos que en el presente caso, como se señaló precedentemente, el fiscal actuante observó que algunos de los libros requeridos y consignados por la sociedad recurrente, no presentaban ningún registro, tampoco se aprecia del expediente que la recurrente aportara elemento probatorio alguno que evidenciara el cumplimiento de llevar correctamente tales libros y registros contables exigidos por la ley; lo cual conlleva a la comisión de este ilícito tributario por parte de la sociedad mercantil recurrente.
En consecuencia, al demostrarse que en el presente caso la recurrente no llevaba los libros y registros contables conforme a lo exigido por las leyes y reglamentos, tal conducta se subsume en el tipo de la infracción establecida en el mencionado artículo 119 de la Ordenanza, lo cual genera forzosamente la aplicación de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria Municipal; por lo tanto, se declara improcedente la denuncia sobre el falso supuesto y se confirma la multa impuesta mediante el acto impugnado, sobre este particular. Así se declara.
ii) y iii) Con respecto a las denuncias sobre el falso supuesto de hecho en el cual incurrió la Administración Tributaria Municipal, al imponer a la recurrente las sanciones previstas en los artículos 130 y 133 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza, este Tribunal las analizará conjuntamente en virtud de la similitud que existe entre ambas denuncias y, al respecto, se hacen las consideraciones siguientes:
Previamente, se debe aclarar que, como fue señalado por la recurrente en su escrito, se observa del contenido de la Resolución de Allanamiento impugnada (folios 50 al 52 del expediente judicial), que la Administración Tributaria Municipal incurrió en un error material al señalar en los cuadros números 1 y 3, en el renglón “Ejercicio”, que se trataba de los bimestres 6° del año 2017 y 3° y 4° del 2018, en ese orden, siendo que conforme al contenido del Acta Fiscal (folio 26 del expediente), los períodos reparados son 6° bimestre del 2017; y 2° y 3° bimestres del año 2018.
De hecho, se puede observar del contenido del Acta Fiscal que los períodos revisados corresponden a los años 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 (1er., 2do. y 3er, bimestre de 2018); lo cual demuestra el error material en el cual se incurrió al indicar en la Resolución de Allanamiento que se trataba del 4° bimestre del año 2018.
Igualmente, se aprecia del comprobante de liquidación de ingresos número 19-024832 con fecha 25 de julio de 2019, que la sociedad recurrente pagó la cantidad de Bs. 5.763,75, correspondiente al reparo formulado mediante la mencionada Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, para los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 1°, 2° y 3° bimestres de 2018 (folio 29 del expediente).
No obstante, el Tribunal también observa que tal error material, en principio, no afecta el cálculo efectuado por la Administración Tributaria Municipal, por cuanto, las cantidades determinadas por concepto de diferencia de impuesto en el Acta de Reparo, sí coinciden con los montos reflejados en la Resolución de Allanamiento (6° bimestre 2017, Bs. 0,18; 2° bimestre 2018, Bs. 695,70; 3° bimestre 2018, Bs. 5.040,87), por lo que se apreciará del contenido de la Resolución recurrida, que se trata de los bimestres 6° del año 2017, 2° y 3° del año 2018. Así se declara.
De este modo, en cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 2.100.333,00, con fundamento en el artículo 133 de la Ordenanza, según la cual, la recurrente alega que en la Resolución de Allanamiento aparece reflejada como 4° Bimestre-2018, cuando lo correcto –según indica- es 3° Bimestre-2018, esta Juzgadora no observa del contenido de la Resolución que indique lo alegado por la recurrente, de hecho, se puede apreciar del folio número 51 del expediente judicial, que en el cuadro número 4, donde aparece reflejada dicha cantidad de Bs. 2.100.333,00, en el renglón que señala “Ejercicio”, tal cantidad corresponde al 3° bimestre 2018; por lo cual, no se observa error alguno, siendo correcto el bimestre indicado en la Resolución de Allanamiento. Se declara.
Aclarado lo anterior, en lo que respecta a las multas impuestas con base en los artículos 130 y 133 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, por concepto de “tributo omitido”, por las cantidades de Bs. 26.890.957,50 y Bs. 2.390.374,50, respectivamente, la recurrente alega que son improcedentes, por cuanto, la Administración Tributaria Municipal incurrió en un falso supuesto de hecho, ya que al ser notificada de la Providencia Administrativa DAT-AF/001/2018 de fecha 10 de julio de 2019, se encontraba impedida de poder realizar cualquier tipo de pago relacionado con los períodos auditados, hasta tanto la misma culminara y que además, de conformidad con el numeral 7 del artículo 49 constitucional, ninguna persona podrá ser castigada por el mismo hecho, siendo que, según alega, cuando se realizaron los pagos de los Bimestres pendientes de pago, la Alcaldía le cobró las sanciones por los recargos del 12% y 5%, según el artículo 54 de la Ordenanza y los intereses moratorios.
En cuanto a este aspecto, es de hacer notar que en el caso sub iudice, la recurrente fue notificada del Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, en fecha 17 de julio de 2019, mediante la cual se le formula reparo por la cantidad de Bs. 5.736,75, por concepto de impuestos causados y no pagados, por el ejercicio de actividades económicas en la jurisdicción del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda y que la sociedad recurrente pagó dicha cantidad, lo cual se demuestra del referido comprobante de liquidación de ingresos número 19-024832 con fecha 25 de julio de 2019, según se observa de sello húmedo de la referida Alcaldía (folio 29 del expediente), tal como se expuso anteriormente.
En este sentido, el 27 de agosto de 2019, se le notificó a la sociedad recurrente la Resolución de Allanamiento DAT- AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, mediante la cual expresa: “…Mediante estado de cuenta emitido por el sistema SIPRODACA, se evidenció que el sujeto pasivo GRUPO HOGAR, C.A. aceptó las objeciones contenidas en el Acta Fiscal DAT-AF/001/2018, notificada en fecha 17/07/2019, emitida en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas, Industriales, Comerciales, Servicios o de Índole Similar (ISAE), para los ejercicios fiscales 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 1°, 2° y 3° Bimestre 2018, ya que en fecha 25/07/2019 efectuó el pago del mismo (…)” (Folio 50 del expediente judicial).
Ahora bien, siendo que en el presente caso la sociedad recurrente aceptó el reparo y pagó el tributo omitido, quien aquí decide considera necesario efectuar ciertas consideraciones en torno a esta figura de “aceptación”, con relación al procedimiento de fiscalización y determinación de obligaciones tributarias previsto en el Código Orgánico Tributario.
De esta forma, en cuanto al Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso, debe este Tribunal citar el contenido de algunas de estas disposiciones que se relacionan con este aspecto controvertido, las cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 194. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.
Artículo 195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada (…).
Artículo 196. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
(omissis)
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”. (Negritas de este Tribunal Superior).
Conforme a las normas transcritas con relación al procedimiento de fiscalización y determinación, se observa que una vez finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo que deberá notificarse al contribuyente o responsable, en la cual se le emplazará para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante o allanarse al pago de las cantidades reparadas, dentro de los 15 días hábiles siguientes a su notificación.
En otras palabras, ante la aceptación total del reparo fiscal por parte del sujeto pasivo, éste debe presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar la diferencia de impuesto determinada, de lo cual dejará constancia la Administración Tributaria mediante Resolución con la cual culminará el procedimiento y, a su vez, liquidará los intereses moratorios y aplicará la sanción correspondiente, que conforme al Código Orgánico Tributario, se encuentra establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 112, así como las demás sanciones a que hubiere lugar.
Puede inferirse del contenido de las normas anteriormente transcritas, que éstas establecen los parámetros que disciplinan el actuar de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento de fiscalización, cuando existe una aceptación total del reparo y el pago del tributo omitido.
En esta dirección, vale destacar el contenido del referido Parágrafo Segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, el cual prevé:
“Artículo 112. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 119, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300 %) del tributo omitido.
(omissis)
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 196 de este Código, se aplicará la multa en un treinta por ciento (30%) del tributo omitido”.
Se observa del texto de la norma reproducida, que la misma tipifica el ilícito material relativo a la contravención; asimismo, en el caso de la remisión realizada con motivo de la aceptación del reparo y una vez pagado el tributo omitido (artículo 196 del Código), señala en su Parágrafo Segundo que la Administración Tributaria aplicará la multa correspondiente al 30% del tributo omitido.
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, ha señalado en cuanto a este particular, lo siguiente:
“En orden a lo indicado, esta Alzada procede a analizar lo dispuesto en los artículos 49, 185, 186 y 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativa que disciplina el actuar de la Administración Tributaria y, especialmente, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria. En tal sentido, se observa que el órgano exactor, en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes:
Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levante el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada a presentar la declaración omitida, o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante; en este caso se impondrá al sujeto pasivo una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.
(omissis)
Respecto al primer escenario, es necesario destacar que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, aplicándole al sujeto pasivo la multa reducida al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.
(omissis)
En efecto, por mandato expreso del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aceptado el reparo y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria mediante resolución, procederá a dejar constancia de tal circunstancia y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 eiusdem, y demás multas a que hubiere lugar, resolución que pondrá fin al procedimiento. Asimismo, el artículo 188 del referido Código prevé que vencido el plazo establecido en el artículo 185 ibidem, sin haber sido pagado el tributo de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario.” (Sentencia número 00301 del 14 de marzo de 2013).
Conforme al criterio expuesto (aunque en ese caso se trataba del Código Orgánico Tributario del año 2001), se deriva que en los casos en que el contribuyente o responsable acepte el reparo y pague el mismo, se procederá a la aplicación de una multa conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, así como las demás sanciones a que hubiere lugar.
Se quiere con ello significar que, tal como lo expuso la Sala Políticoadministrativa mediante la sentencia parcialmente transcrita, su finalidad es la de apresurar la recaudación de los tributos, aplicándole al contribuyente la multa reducida (en este caso según el Código Orgánico Tributario aplicable) al 30% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el referido Parágrafo Segundo del artículo 112 eiusdem.
Adicionalmente, se debe mencionar que la contravención es una sanción que carece del elemento subjetivo en su tipo o definición legal, es decir, no constituye un elemento del tipo la intencionalidad del sujeto para que se produzca la consecuencia jurídica, ya que solo basta que haya disminución ilegítima, independientemente del dolo o la culpa del sujeto, por cuanto, es antijurídico el hecho comprobado de la merma en el pago de la cuota tributaria.
Delimitado lo anterior y con relación al caso concreto, se observa que es un hecho no controvertido que la sociedad recurrente aceptó las objeciones y pagó el reparo formulado mediante el Acta Fiscal DAT-AF/001/2018-015-2019, de fecha 17 de julio de 2019, por la cantidad de Bs. 5.736,75, dentro del lapso previsto legalmente para ello y que la Administración Tributaria Municipal, emitió la Resolución de Allanamiento DAT-AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, por aceptación total del reparo y pago del tributo omitido, imponiéndole sanciones de multa e intereses moratorios.
En cuanto a este aspecto, se debe destacar que el hecho de que la recurrente haya aceptado el reparo y haya procedido al pago del mismo, no la exime de sanción alguna, por el contrario, procede la sanción instituida legalmente para los casos de aceptación del reparo o del denominado allanamiento.
Ante esta circunstancia, corresponde a la Administración Tributaria respectiva, calcular la multa sobre el monto del reparo aceptado y pagado por el contribuyente, con base en el porcentaje establecido legalmente (la cual será reducida en virtud del allanamiento), así como liquidar los intereses moratorios correspondientes.
No obstante lo expuesto, se debe resaltar que el caso bajo estudio versa sobre la verificación del cumplimiento de deberes formales por parte de la sociedad recurrente, establecidos en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda; por lo cual, la Administración Tributaria Municipal aplicó multas con fundamento en los artículos 130 y 133 de la referida Ordenanza, por las cantidades de Bs. 26.890.957,50 y Bs. 2.390.374,50, respectivamente.
Al respecto, para esta Juzgadora es fundamental transcribir el contenido de dichas normas, las cuales disponen:
“Artículo 130. El contribuyente que mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.”
“Artículo 133. El Contribuyente que fuere objeto de reparo fiscal, será sancionado con multa de un diez por ciento (10%) del tributo omitido.”
Se aprecia de la lectura de estas normas, en primer lugar, de la establecida en el artículo 130, que la misma prevé de manera manifiesta el ilícito de contravención, el cual se deriva al señalar esa disminución ilegítima de ingresos tributarios que caracteriza a esta figura. En segundo lugar, el descrito artículo 133, hace referencia a la sanción que deba imponerse al contribuyente que sea objeto de reparo fiscal.
En este orden de ideas, es preciso referirnos a la norma contenida en el artículo 108 de la Ordenanza, en la cual se fundamentó la Administración Tributaria Municipal para calcular los intereses moratorios determinados a la recurrente, en el presente caso.
Así, el artículo 108 de la Ordenanza señala:
“Artículo 108. Aceptado el Reparo Fiscal y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria Municipal mediante Resolución Interna, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios y las multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en esta Ordenanza y en el Código Orgánico Tributario, poniendo fin al procedimiento”.
De la lectura de este artículo, se puede apreciar que su contenido está en armonía con el contenido del artículo 196 del Código Orgánico Tributario, que prevé la mencionada figura del “allanamiento”, esto es, la aceptación del reparo y pago del tributo omitido. Sin embargo, si bien el artículo 196 del Código remite al Parágrafo Segundo de su artículo 112, a los efectos de aplicar la multa correspondiente, no obstante, el artículo 108 de la Ordenanza, sólo prevé que la Administración Tributaria Municipal “…liquidará los intereses moratorios y las multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en esta Ordenanza y en el Código Orgánico Tributario…”, sin señalar una norma en específico para aplicar la multa adecuada a estos casos de aceptación del reparo.
En este sentido, el Tribunal debe destacar lo que al respecto ha señalado la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, al expresar que: “…la figura de la aceptación del reparo fue concebida como el derecho que tiene el sujeto pasivo de la obligación tributaria, para que dentro del lapso de quince (15) días, luego de la notificación del Acta Fiscal, admita las objeciones que formule la Administración Tributaria y proceda a pagar las diferencias de impuesto determinadas, cuya consecuencia jurídica genera al aceptante, la disminución de la sanción de multa que se le impondría por haber incurrido en el ilícito de contravención...”. (Vid., sentencia número 00647 del 13 de junio de 2018).
Así, para poder considerar que se produjo la aceptación total del reparo fiscal por parte del sujeto pasivo, éste debe: presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar la diferencia de impuesto determinada; tal como ocurrió en el presente caso.
De lo expuesto, se deriva que la aceptación del reparo se vislumbra como la oportunidad que tiene el contribuyente para admitir las objeciones que formule la Administración Tributaria y pagar las diferencias de impuesto determinadas, con el beneficio, por llamarlo de alguna forma, de que la multa por contravención sea disminuida en virtud de esa aceptación y pago del tributo omitido; esto es, con la finalidad de culminar en forma expedita el procedimiento determinativo y que el contribuyente obtenga ese beneficio de reducción o disminución de la multa.
Así las cosas, quien aquí decide observa de las normas en las cuales se basó la Administración Tributaria Municipal para imponer las multas a la recurrente por “tributo omitido”, en primer lugar, del artículo 130 de la Ordenanza, que dicha norma tipifica el ilícito tributario de contravención, al señalar “…El contribuyente que mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios…”; sin embargo, no prevé el supuesto o el caso especial de los contribuyentes que hayan aceptado el reparo y pagado el tributo omitido (tal como lo señala el artículo 196 del Código Orgánico Tributario, el cual remite al Parágrafo Segundo de su artículo 112), a quienes se les va aplicar la multa de contravención pero reducida en virtud del allanamiento.
En cuanto a este aspecto en discusión, esta Juzgadora observa que, si bien es cierto, que la sociedad recurrente aceptó el reparo y pagó las diferencias de impuesto determinadas, tal situación no la exime de la multa impuesta y, por lo tanto, la Administración Tributaria Municipal aplicó la sanción de contravención prevista en el artículo 130 de la Ordenanza; a pesar de ello, también es cierto, que dicha multa fue aplicada sin tomar en consideración el referido beneficio de disminución de la multa en virtud de la aceptación del reparo, ya que se observa de la Resolución impugnada que se aplicó la multa equivalente al 112,5% del tributo omitido, vale decir, se aplicó la multa por contravención completamente, sin apreciar la circunstancia de que la sociedad recurrente se allanó al reparo fiscal y pagó las diferencias de impuesto determinadas por la Administración Tributaria Municipal.
Por tales razones, siendo que la conducta de la recurrente en cuanto a este aspecto, no se subsume en el tipo desarrollado en el artículo 130 de la Ordenanza, en consecuencia, el Tribunal declara que es improcedente la aplicación de la multa prevista en esta norma por parte de la Administración Tributaria Municipal, esto es, la multa calculada por la suma de Bs. 26.890.957,50, mediante la Resolución de Allanamiento impugnada en el presente caso, la cual se anula. Así se declara.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal declara la procedencia de la multa impuesta conforme al artículo 133 de la Ordenanza, que dispone: “…El Contribuyente que fuere objeto de reparo fiscal, será sancionado con multa de un diez por ciento (10%) del tributo omitido”; siendo que, como se indicó supra, aunque la recurrente aceptó el reparo y pagó el tributo omitido, tal situación no la exime de que le sea aplicada la multa por contravención reducida; por lo cual, tomando en consideración el contenido del artículo 108 de la Ordenanza, transcrito anteriormente, que establece que “…Aceptado el Reparo Fiscal y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria Municipal mediante Resolución Interna, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios y las multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en esta Ordenanza y en el Código Orgánico Tributario, poniendo fin al procedimiento”; en consecuencia, se confirma la aplicación de la multa calculada en un 10% del tributo omitido, con fundamento en el artículo 133 de la Ordenanza, conforme a la Resolución de Allanamiento objetada en el presente caso. Así se declara.
iv) Con respecto a los intereses moratorios determinados mediante la Resolución de Allanamiento impugnada, con base en el artículo 108 de la Ordenanza y en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la suma de Bs. 1.610,89; la recurrente denuncia igualmente el vicio de falso supuesto de hecho en el cual incurre la Administración Tributaria Municipal, bajo los mismos argumentos expuestos anteriormente, señalando, que tales intereses se deben a la supuesta demora en pagar los impuestos correspondientes al 3° y 4° Bimestre 2018, y que desde el momento en que fue notificada de una auditoría de los años 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 (1er. 2do. y 3er Bimestre de 2018), estaba impedida de poder realizar cualquier tipo de pago hasta tanto no culminara.
Al respecto, es importante aclarar que en el caso sub iudice, los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria Municipal mediante la Resolución de Allanamiento impugnada, con base en el artículo 108 de la Ordenanza, se originan en virtud de la aceptación del reparo por parte de la recurrente, vale decir, por el allanamiento y no por la “…supuesta demora en pagar los impuestos correspondientes al 3° y 4° Bimestre 2018…”, como lo señala la recurrente en su escrito.
Como ya se señaló, el artículo 108 de la Ordenanza dispone: “…Aceptado el Reparo Fiscal y pagado el tributo omitido la Administración Tributaria Municipal mediante Resolución Interna, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios y las multas a que hubiere lugar…”. (Subrayado por este Tribunal).
Por lo tanto, siendo que en el presente caso se declaró procedente la multa impuesta a la recurrente en virtud de la aceptación del reparo, de igual forma, son procedentes los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria Municipal conforme a lo dispuesto en el referido artículo 108 de la Ordenanza, en los términos de la Resolución Allanamiento objeto del presente recurso; por lo que se declara improcedente la denuncia de la recurrente sobre este aspecto. Así se declara.
Con relación al argumento de la recurrente, según el cual, alega que la Administración Tributaria Municipal le cobró el 3° bimestre del 2018, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución de Allanamiento y denuncia que se le cobró la misma sanción dos veces, lo que contraviene el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en tal sentido, este Tribunal no observa de los autos que se demuestren tales hechos denunciados por la recurrente, vale decir, que se le haya cobrado la misma sanción dos veces, por cuanto, si bien en el Acta Fiscal se le formuló reparo para el mencionado 3° bimestre del 2018, y efectivamente la recurrente pagó la diferencia de impuesto determinada para ese bimestre, sin embargo, la cantidad indicada en la Resolución de Allanamiento para ese bimestre no corresponde a esa diferencia de impuesto ya pagada, sino a la multa correspondiente en virtud del reparo fiscal formulado; en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
De la misma forma, sobre lo alegado por la recurrente con respecto al 4° bimestre-2018, señalando que el mismo se encuentra incluido dentro de la auditoría realizada y que de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, no podía realizar pago alguno mientras se encontraba en una auditoría fiscal y que por lo tanto, no podía ser sancionada, el Tribunal tampoco observa de los autos tal situación denunciada, ya que quedó demostrado, según fue declarado precedentemente, que el 4° bimestre 2018, no corresponde a los períodos investigados mediante el Acta Fiscal correspondiente al presente caso, por lo que, igualmente, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil GRUPO HOGAR 18, C.A., contra la Resolución de Allanamiento DAT-RES-AF/001/2018-33 de fecha 23 de agosto de 2019, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Ambrosio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda.
Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, según los términos expresados en el presente fallo.
No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año 2023. Años 213° de la Independencia y 164° de la Federación.
La Juez,
Natasha Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2019-000018
En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de noviembre del año dos mil veintitrés (2023), siendo la una y cincuenta y un minutos de la tarde (01:51 pm), bajo el número 011/2023, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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