Asunto Principal: AP41-U-2021-000012 Sentencia Definitiva N°010/2023
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 octubre de 2023
213º y 164º
El 13 de abril de 2021, la ciudadana Yelitza Daboin Urbina, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 17.345.866, actuando en carácter de Directora de la sociedad mercantil INVERSIONES RIO TEA 2009, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 04 de junio de 2009, bajo el número 61, Tomo 82-A-Cto., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-29769720-9, asistida por el ciudadano Franklin Alfredo González Atilano, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 17.386.828, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 118.020, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112 de fecha 15 de diciembre de 2020, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/DF/2019/RET-IVA/001300-000546 de fecha 10 de octubre de 2019, levantada en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de octubre 2018 hasta el mes de agosto 2019, determinando multas por la suma de Bs. 6.921.070.999,68 (actualmente equivalentes a Bs. 6.921,07, en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigor el 1 de octubre de 2021, establecida mediante Decreto número 4.553, publicado en Gaceta Oficial número 42.185 del 06 de agosto de 2021), con fundamento en los artículos 103, numeral 3; 109, numeral 2; 115, numerales 3 y 4 y 82 del Código Orgánico Tributario, así como intereses moratorios por la suma de Bs. 1.459.643,65 (actualmente equivalentes a Bs. 1,46), con fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
En esa misma fecha, 13 de abril de 2021, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se asignó a este Tribunal el recurso contencioso tributario; al cual se le dio entrada en la misma fecha, ordenándose las notificaciones de ley.
El 13 de diciembre de 2021, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario y se ordena librar boleta de notificación a la Procuraduría General de la República.
El 04 de mayo de 2022, fue consignada en este Tribunal la boleta de notificación dirigida a la Procuraduría General de la República.
El 07 de junio de 2023, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Exer Alejandro Suárez, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, presentaron escritos de promoción de pruebas.
El 16 de junio de 2022, este Tribunal, mediante sentencia interlocutoria número 027/2022, admitió las pruebas promovidas por las partes.
El 07 de diciembre de 2022, el representante de la sociedad recurrente presentó escrito mediante el cual desiste de la experticia promovida; siendo homologado el desistimiento por parte de este Tribunal, en fecha 14 de diciembre de 2022.
El 20 de marzo de 2023, tanto la recurrente, como la representación de la República Bolivariana de Venezuela presentaron informes.
El 28 de marzo de 2023, la representación de la recurrente presentó observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
Inicialmente, la recurrente invoca la invalidación de las Actas, señalando que en el presente caso, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida fue notificada el 25 de febrero de 2021, siendo que el lapso de 1 año para que fuese dictada conforme al artículo 202 del Código Orgánico Tributario, culminó el día 19 de diciembre de 2020; considerando a tal efecto que el acta se encuentra invalidada.
En cuanto a la extemporaneidad en los enteramientos de retenciones de impuesto al valor agregado, la recurrente reconoce que enteró de forma extemporánea las retenciones pero que lo hizo por causas extrañas no imputables, ajenas a su voluntad.
Explica que, hasta el día 31 de agosto de 2018, la temporalidad del hecho imponible en materia de impuesto al valor agregado, es decir, la declaración y las retenciones, eran quincenales y que a partir del 01 de septiembre de 2019, esta temporalidad pasó a ser diaria y que no sólo eso, sino que cada obligación tributaria tenía un día de enteramiento distinto cada semana, lo cual, en su opinión, se convirtió en un “desafío logístico” para todos los contribuyentes especiales.
Que antes de que cambiara la temporalidad del hecho imponible, las retenciones practicadas se podían enterar en cualquier banco receptor, lo que incluía a todos los bancos universales y que también se podía pagar en efectivo o mediante cheque de gerencia directamente en las oficinas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Que una vez que cambió el hecho imponible y hasta la fecha, no está permitido enterar retenciones a través de bancos diferentes a los de la banca pública y que para poder pagar con cheque de gerencia, se debía hacer un cheque por cada planilla ya que los enteramientos eran diarios, lo cual, según señala, contradecía los montos mínimos exigidos por los bancos para la emisión de cheques de gerencia. Agrega, que para el momento de estos cambios, la sociedad recurrente no tenía cuentas bancarias en bancos del Estado.
Que el incumplimiento tardío en el enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado por parte de la sociedad recurrente, se debió a causas extrañas no imputables, como el hecho de no disponer de cuentas en bancos públicos para esa fecha y que apenas cambió, casi inmediatamente realizaron cada uno de los pagos; aunado al hecho de no poder emitir cheques de gerencia porque los montos eran muy bajos y de la situación nacional pública y notoria de la falta de dinero en efectivo, así como la limitación de los montos de los retiros diarios en los bancos.
Sostiene al respecto, que se han materializado dos causas extrañas no imputables, esto es, la culpa de un tercero y la culpa del acreedor. Señala que la primera de ellas, recae en la imposibilidad para comprar cheques de gerencia y retirar bolívares en efectivo y en cuanto a la segunda causa, alega el hecho de haberse eliminado la posibilidad de poder enterar las retenciones practicadas de la forma habitual en que las venía haciendo, sin existir advertencia o alguna publicación de algún acto administrativo que lo decidiera, lo cual la perjudicó de forma negligente, es decir, con culpa y a todos los contribuyentes especiales. Agrega, que mucho antes de que se dictara la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, ya las retenciones habían sido debidamente enteradas.
La recurrente también invoca la transgresión al Principio de la Justicia Tributaria, al no permitir iguales condiciones para el pago de los tributos a los contribuyentes especiales, por los mismos impuestos creados por la Ley y regulados por la auto reserva legal y que también se viola el principio de la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad, al sancionar a la recurrente con una multa que, en caso de ser definitiva, le obligaría a solicitar la quiebra de la sociedad mercantil.
En otras palabras, la recurrente expresa que la Administración Tributaria ha violado el principio de la justicia tributaria al crear diferentes y discriminatorias condiciones entre los contribuyentes, para que puedan pagar sus obligaciones tributarias y luego multarlos por el incumplimiento o cumplimiento tardío de las mismas, sin que esto hay sucedido por causa de los contribuyentes y que además, lo viola por el hecho de imponer una multa que obliga al cese de operaciones de la sociedad recurrente.
A la par, la recurrente alega la violación al principio de la recaudación eficiente, al limitar y disminuir la Administración Tributaria las opciones de pago a los contribuyentes especiales sin previo aviso, trayendo como consecuencia –según señala- graves sacrificios fiscales a la Nación.
Afirma, que siempre había pagado puntualmente sus tributos, en especial las retenciones, pero que en virtud de que ya no podía hacerlo en el banco desde el cual lo hacía usualmente por casi 10 años, aunado al hecho de tener que esperar casi 2 meses por una cita en un banco público para abrir la cuenta y el hecho de no poder retirar sumas altas en efectivo de ninguna agencia bancaria, fueron los reales motivos de los pagos extemporáneos, los cual –según indica- una vez abierta la cuenta, dejaron de suceder.
En lo que respecta a las sanciones, la recurrente explica que la Administración Tributaria le impuso sanciones pecuniarias por la suma de Bs. 6.910.945.999,68, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado, así como intereses moratorios por la suma de Bs. 10.125.000,00, lo cual, según señala, equivale a 534 veces el monto enterado extemporáneamente y 30.841.334937,60, el capital social constituido de la recurrente, sin contar la depreciación y 8 veces el monto total de sus ingresos brutos en los años 2018 y 2019; circunstancia que, según alega, deja claro el carácter confiscatorio de la sanción impuesta sin justificación y en virtud de una causa extraña no imputable, como lo es la culpa del acreedor.
La recurrente también alega, que la sanción fue aplicada sin respetar la retroactividad de la ley que favorece al débil jurídico y al principio indubio pro contribuyente, ya que para el momento en que se inició el procedimiento y se determinó el incumplimiento, la forma de calcular las multas era en Unidades Tributarias y no en Euros, como sucede a partir del 31 de marzo de 2020; por lo cual considera, que en el supuesto de ser procedentes las sanciones impuestas las multas se deben calcular con base en la norma vigente para el momento del ilícito, debiendo aplicarse la excepción a la retroactividad de la ley por cuanto su aplicación favorece a la sociedad recurrente.
Del mismo modo, la sociedad recurrente alega la procedencia de circunstancias atenuantes previstas en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario, señalando, que es comerciante y que no tiene como profesión o carrera afín al área tributaria o contable y que sin embargo, ha afrontado dos fiscalizaciones previas sin sanciones o reparos. Asevera que en el presente caso, enteró los montos de las retenciones antes de que se emitiera el Acta de Reparo y que la razón del retardo en pagar, fue porque se eliminó la opción de hacer el enteramiento a través de su cuenta en la banca privada.
La recurrente a su vez denuncia, que la Resolución impugnada adolece de omisiones o vicios, por cuanto, no especifica en su contenido los elementos fiscalizados de la base imponible y que únicamente indica el monto retenido sin enterar, sin especificar si la retención se practicó de forma correcta. De igual forma, señala que no especifica los métodos aplicados para realizar los cálculos de las multas e intereses, ya que solo menciona el fundamento legal, lo cual, según expresa, le causa indefensión, pues no existe la base sobre la cual pueda objetar contablemente las cifras, ni por medio de un experto.
I.II. De la República Bolivariana de Venezuela
Expresa que en el caso de autos, el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria a la contribuyente fue realizado en su calidad de agente de retención, es decir, que esta empresa fue designada para retener tributos y ser auxiliar de ésta, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario.
Que las cantidades de dinero que retuvo la contribuyente a otros sujetos pasivos por concepto de impuesto al valor agregado y que no enteró oportunamente, están destinadas al Fisco Nacional, es decir, que teniendo la recurrente un dinero que no le pertenece, incumplió con su obligación de entregarlo en el tiempo justo a la Administración Tributaria; cuestión que es plenamente reconocida por la misma sociedad mercantil recurrente, tal como lo señaló en su escrito recursivo y que esta conducta ha sido severamente sancionada por el legislador patrio, por tratarse de recursos de la Nación.
En cuanto a la denuncia de la recurrente relativa a la invalidación del Acta de Reparo, la representación de la República expresa, que la Resolución recurrida fue dictada por la Administración Tributaria en fecha 15 de diciembre de 2020, es decir, antes de que venciera el año a que refiere el artículo 202 del Código Orgánico Tributario.
Que si bien es cierto que en la copia fotostática del acto administrativo recurrido, se observa que la notificación de dicha Resolución fue realizada en fecha 25 de febrero de 2021, es decir, con posterioridad al vencimiento del año calendario a que se refiere la norma mencionada, la representación de la República señala, que se deben tener en consideración los decretos en los que se declaró estado de alarma con sus correspondientes prórrogas, a razón de la pandemia por COVID-19, por cuanto, en dichos decretos se establece en sus disposiciones finales que los procedimientos administrativos, entran en estado de suspensión o interrupción como consecuencia necesaria por la suspensión de actividades o de las restricciones a la circulación que fueran dictadas.
Que al tener la Administración Tributaria el deber de notificar personalmente al contribuyente, mal puede considerarse que dicha notificación haya sido practicada de forma extemporánea, cuando estaban dados los supuestos para considerar que el procedimiento de fiscalización del que fue objeto la recurrente, se encontraba suspendido por el estado de alarma decretado y prorrogado a razón de la pandemia por COVID-19.
Que siendo que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo en el caso de autos, fue dictada dentro del año calendario siguiente, la representación de la República manifiesta que se tengan como válidas las actas, toda vez que las restricciones decretadas por la referida pandemia, fueron superiores en el tiempo a los dos meses, con los que se demoró la práctica de la notificación personal de la sociedad recurrente.
La representación de la República alega la improcedencia de la eximente de responsabilidad solicitada por la recurrente, relativa a la causa extraña no imputable y señala que en el caso de autos, tratándose de la obligación de efectuar el enteramiento de unas retenciones, la recurrente tenía la carga de demostrar que actuó como un buen padre de familia y que si esto era pedir una cita ante cualquier banco de la banca pública, a los fines de cumplir con facilidad con sus obligaciones, pues debía hacer lo concerniente.
Que se evidencia del escrito recursivo, que la sociedad recurrente sabía que necesitaba contar con una cuenta en el sistema de la banca pública, a los fines de entender oportunamente y con la facilidad las retenciones que había practicado y que sin embargo, se evidencia del acto recurrido, específicamente en su página 8, que para el primero de los períodos fiscales investigados (01/10/18 al 07/10/18), la extemporaneidad fue de 120 días, es decir, de 4 meses y que incluso, llegó a enterar a la Administración Tributaria con 192 días de extemporaneidad para el período impositivo 04/02/19 al 10/02/19), lo que representa más de 6 meses de atraso.
Que en el caso de autos, la elección de una forma de hacer los enteramientos debidos y de forma oportuna, correspondía sólo a la misma sociedad mercantil recurrente; por lo que al no probar que hizo lo necesario para al menos intentar cumplir con su obligación, la representación de la República considera, que se configura esto en un hecho que puede implicar su culpa en lo acontecido, trayendo como consecuencia la improcedencia de la eximente invocada.
Con respecto al argumento de la recurrente, relativo a la transgresión de los principios de justicia tributaria, recaudación eficiente y no confiscatoriedad, la representación de la República expresa, que al no constar medios de prueba en autos que evidencien que la Administración Tributaria con el acto administrativo recurrido, haya podido transgredir dicho principio, solicita que tal alegato sea desechado.
En cuanto a los argumentos relativos a que al parecer de la representación legal de la sociedad recurrente, existe una vulneración al principio de igualdad por la presunta diferenciación entre las formas que tienen los contribuyentes para dar cumplimiento a sus obligaciones, la representación fiscal considera que siendo que el acto administrativo recurrido no determina las supuestas condiciones entredichas, mal puede entrar a conocerse sobre ello, cuando lo debido sería discutir el acto de efectos generales que así lo prevea.
En cuanto al principio de recaudación eficiente, la representación de la República alega que su denuncia resulta improcedente en el caso de autos, por no tratarse el acto administrativo de efectos particulares recurrido, del instrumento que determina la forma en que se regula la recaudación; por lo cual considera que estos argumentos deben ser desechados.
Con relación a los pedimentos de la recurrente relativos a la excepción de la retroactividad de la ley, las circunstancias atenuantes y de las supuestas omisiones de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la representación de la República señala, en primer lugar, que resulta evidente de una revisión superficial del acto administrativo recurrido que en el mismo, la Administración Tributaria le impone sanciones a la recurrente tomando como base de cálculo la Unidad Tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, por lo cual no fue usado el Euro, como lo supone la recurrente, considerando que tal solicitud debe ser desestimada.
En segundo lugar, con respecto a la solicitud de la recurrente de que se le considere como atenuante que es un simple comerciante que no tiene profesión alguna en el área tributaria; la representación de la República señala al respecto, que se tiene entendido que las profesiones son estudiadas por personas naturales y no jurídicas, como las que persigue la nulidad del acto recurrido y que nada tiene que ver que supuestamente haya sido objeto de dos fiscalizaciones previas, acotando que no trajo elementos de convicción a los autos para aseverar que en las misma no fue sancionada; y que en cuanto al tema de la banca pública, ratifica lo señalado supra en lo referente a la causa extraña no imputable.
Finalmente, en cuanto a las presuntas omisiones de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en materia de impuesto sobre la renta, la representación de la República indica que tal como se evidencia en la Providencia Administrativa que dio inicio a la fiscalización de la que fue objeto la recurrente, la misma se limitó a la materia de retenciones de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales de octubre de 2018 a agosto de 2019, la cual fue debidamente notificada, por lo cual presume que debe ser de su conocimiento; en consecuencia, considera que resulta también improcedente tal alegato pretendido por la recurrente.
II
MOTIVA
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, esta Juzgadora observa que el thema decidendum se contrae a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil INVERSIONES RIO TEA 2009, C.A., con respecto a la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112 de fecha 15 de diciembre de 2020, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde octubre 2018 hasta agosto 2019, determinando multas por la suma de Bs. 6.921.070.999,68, con fundamento en los artículos 103, numeral 3; 109, numeral 2; 115, numerales 3 y 4 y 82 del Código Orgánico Tributario, por enterar retenciones de manera extemporánea, así como intereses moratorios por la suma de Bs. 1.459.643,65, con fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Pretensión de nulidad que la recurrente fundamenta en las siguientes denuncias: i) extemporaneidad en los enteramientos de retenciones del impuesto al valor agregado, por la existencia de causas extrañas no imputables; ii) transgresión al principio de la justicia tributaria; iii) violación al principio de la recaudación eficiente; iv) efecto confiscatorio de las sanciones impuestas; v) excepción a la retroactividad de la ley; vi) circunstancias atenuantes; y vii) omisiones y vicios de la Resolución impugnada. Igualmente, previo a las denuncias expuestas, la recurrente alega la invalidación de las Actas.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
II.I. Punto previo
Previo al análisis de fondo, corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre el alegato de la sociedad recurrente relativo a la invalidación del Acta Fiscal.
De esta forma, la recurrente sostiene que en el presente caso, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, objeto del presente recurso, fue notificada el 25 de febrero de 2021, siendo que el lapso de un (01) año para que fuese dictada conforme al artículo 202 del Código Orgánico Tributario, culminó el día 19 de diciembre de 2020; señalando a tal efecto, que debe considerarse el Sumario concluido y consecuentemente, invalidada el Acta.
Por su parte, la representación de la República expresa, que la Resolución recurrida fue dictada por la Administración Tributaria en fecha 15 de diciembre de 2020, es decir, antes de que venciera el año a que se refiere el artículo 202 del Código Orgánico Tributario y que si bien es cierto, que la notificación de dicha Resolución fue realizada el 25 de febrero de 2021, es decir, con posterioridad al vencimiento del año calendario a que se refiere la norma mencionada, se deben tener en consideración los decretos en los que se declaró estado de alarma con sus correspondientes prórrogas, a razón de la pandemia por Covid-19, por cuanto, en dichos decretos se establece en sus disposiciones finales, que los procedimientos administrativos entran en estado de suspensión o interrupción como consecuencia necesaria por la suspensión de actividades o de las restricciones a la circulación que fueran dictadas.
En cuanto a este particular, se observa de los autos que en el presente caso, la sociedad recurrente fue objeto de una investigación fiscal en materia de impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención, por parte de funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinando multas por ilícitos formales, por extemporaneidad en la presentación de declaraciones, así como multas por ilícitos materiales, por extemporaneidad en el enteramiento de retenciones, para los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2018 hasta agosto 2019.
En este sentido, con relación al Procedimiento de Fiscalización y Determinación, previsto en los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso, debe este Tribunal iniciar su análisis citando el contenido de algunas de estas disposiciones, las cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 188. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”.
“Artículo 193. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:
(omissis)
Artículo 194. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.
Artículo 195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada (…)”.
“Artículo 198. Vencido el plazo establecido en el artículo 195, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.
Artículo 199. Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacúe las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente (…)”
“Artículo 202. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.
Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado o interesada a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes”. (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).
Conforme a las normas transcritas, en lo que respecta al Procedimiento de Fiscalización, se debe destacar que toda fiscalización se iniciará con una Providencia mediante la cual se autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria al ejercicio de las facultades de fiscalización, la cual deberá notificarse al contribuyente.
Finalizada la fiscalización, se levantará un Acta de Reparo que también deberá notificarse al contribuyente o responsable y en la cual, se emplazará para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante o allanarse al pago de las cantidades reparadas, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a su notificación.
Una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo Sumario Administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.
A partir del vencimiento de este lapso de veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos, la Administración Tributaria dispone de un plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla al administrado, lo cual representaría la emisión de la denominada Resolución Culminatoria del Sumario, contra la cual el afectado podrá interponer los recursos administrativos y judiciales establecidos en el Código Orgánico Tributario.
Se infiere de lo expuesto, que tanto la decisión como la notificación de la Resolución deben producirse dentro del plazo máximo de un (1) año, el cual se computa por días continuos, según lo establece el numeral 1 del artículo 10 del Código Orgánico Tributario y empieza a contarse, desde el día siguiente a aquél en que se produce el vencimiento del lapso de veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, culminando el día equivalente en el año calendario siguiente.
Es importante resaltar que dentro de ese mismo año, debe producirse la notificación de la Resolución, ya que de lo contrario, quedaría concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efectos legales. No obstante, todos los elementos probatorios acumulados en ese Sumario, podrán ser apreciados en otro Sumario que se inicie al efecto.
Realizados estos razonamientos, precisa este Tribunal que de las referidas normas se derivan tres lapsos cuyo cómputo debe realizarse, con la finalidad de verificar si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo fue dictada y notificada válidamente dentro del citado plazo máximo de un (1) año de caducidad; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del Acta Fiscal, para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante; ii) el lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince (15) días anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.
Ante esta situación, se aprecia que el Código Orgánico Tributario establece como límite a la Administración Tributaria para la emisión y notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en el caso del procedimiento de fiscalización y determinación, el término máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, imponiendo como consecuencia, en caso de excederse del mismo, la caducidad del procedimiento sumario; por lo que el acta fiscal quedaría invalidada y sin efecto legal alguno.
Con respecto a la caducidad del Acta Fiscal, a los efectos de determinar si en el presente caso se cumplieron los extremos dispuestos en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, si la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada en el presente caso, fue dictada y notificada válidamente por la Administración Tributaria dentro del plazo perentorio de un (1) año, resulta imprescindible para quien aquí decide, efectuar el cómputo de los lapsos correspondientes con relación al caso bajo análisis.
En esta dirección, se aprecia de los autos que mediante Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/001300 de fecha 15 de agosto de 2019, notificada el 21 de agosto de 2019, se autorizó a los funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que realizaran una fiscalización a la sociedad recurrente, en materia de impuesto al valor agregado, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de octubre de 2018 hasta el mes de agosto de 2019.
Finalizada la fiscalización, se levantó Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2019/RET-IVA/001300-000546 de fecha 10 de octubre de 2019, notificada el 24 de octubre de 2019 y, posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112 el 15 de diciembre de 2020, la cual fue notificada el 25 de febrero de 2021.
Ahora bien, tenemos que en el caso concreto, el Acta de Reparo fue válidamente notificada a la recurrente el día 24 de octubre de 2019, luego, comenzó a transcurrir el lapso de 15 días hábiles, para que la recurrente presentara la declaración omitida o rectificara la presentada y pagara el tributo resultante, los cuales vencieron el día 14 de noviembre de 2019; vencido este plazo, se da por iniciada la instrucción del Sumario y comienzan a contarse los 25 días hábiles, para que la recurrente formule sus descargos; dicho lapso concluyó el día 19 de diciembre de 2019 y siendo que la recurrente no formuló descargos, a partir del vencimiento de este lapso de 25 días, esto es, a partir del primer día hábil siguiente, la Administración Tributaria disponía de un plazo máximo de 1 año para dictar y notificar válidamente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, conforme al artículo 202 del Código Orgánico Tributario, el cual concluyó el día 20 de diciembre de 2020, que resulta el día equivalente al año calendario siguiente y es dentro de ese plazo, que debió dictarse y notificarse válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112.
En este orden de ideas, si bien la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, aquí impugnada, se dictó el 15 de diciembre de 2020, sin embargo, se observa que la misma fue notificada a la sociedad recurrente el 25 de febrero de 2021, tal como consta en el folio 63 vto. del expediente judicial.
Al respecto, quien aquí decide debe hacer ciertas consideraciones con relación al argumento de la representación de la República, relativo a que si bien la Administración Tributaria tenía el deber de notificar personalmente al contribuyente, mal puede considerarse que dicha notificación haya sido practicada de forma extemporánea, cuando estaban dados los supuestos para considerar que el procedimiento de fiscalización del que fue objeto la recurrente, se encontraba suspendido por el estado de alarma decretado y prorrogado a razón de la pandemia por Covid-19.
Sobre este aspecto en particular, es preciso hacer referencia a lo previsto en el Decreto mediante el cual se declara el Estado de Alarma para atender la emergencia sanitaria del Coronavirus (Covid-19), a través del Decreto Presidencial número 4.160, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.519 Extraordinario del 13 de marzo de 2020, de cuyo contenido se observa, que este Decreto de Estado de Excepción de Alarma, estableció cuáles eran los sectores o rubros que fueron autorizados por el Poder Ejecutivo para realizar actividades económicas y de servicios.
De esta manera, se implementó un esquema denominado “7x7”, en el cual se realizaban actividades comerciales durante siete (07) días continuos, vencidos los cuales se iniciaban siete (07) días continuos de cuarentena, a las cuales se les denominaban semanas flexibles y semanas radicales y, de esta forma, se estableció cuáles eran las actividades laborales que no eran objeto de suspensión. En orden cronológico, este Decreto se fue prorrogando, siendo declarada su constitucionalidad por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 0057 de fecha 24 de marzo de 2020.
Ahora bien, con relación al aspecto alegado por la representación de la República, esta Juzgadora aprecia en cuanto al caso concreto, que si bien para ese momento, el Ejecutivo Nacional anunció semanas de flexibilización en el esquema “7x7” con la finalidad de atenuar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el Coronavirus (Covid-19), también es cierto, que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser un ente supervisor y recaudador de impuestos, no suspendió sus funciones y actividades durante la pandemia.
Aunado a ello, esta Juzgadora advierte que es un hecho público y notorio que durante el mes de diciembre de 2020, el Ejecutivo Nacional flexibilizó la cuarentena, vale decir, fue anunciada por el Presidente de la República Bolivariana de Venezuela, la suspensión del confinamiento durante el mes de diciembre de 2020; expresando, para ese momento, que la última semana de cuarentena del 2020, serían los días comprendidos entre el 23 y el 29 de noviembre de 2020.
Así las cosas, este Tribunal observa que en el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución del Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112 el día 15 de diciembre de 2020, la cual fue notificada a la sociedad recurrente el día 25 de febrero de 2021, esto es, más de dos (02) meses después de haber dictado la mencionada Resolución; siendo que el lapso de un (1) año para notificar válidamente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, vencía el día 20 de diciembre de 2020.
En este sentido, la Administración Tributaria no puede pretender justificar que la notificación del acto se realizó con posterioridad al vencimiento del año calendario a que se refiere el artículo 202 del Código Orgánico Tributario, por cuanto se deben considerar los decretos en los que se declaró estado de alarma a razón de la pandemia por Covid-19, ya que es sabido que la Administración Tributaria, por ser un ente recaudador de impuestos, no suspendió sus funciones y de hecho, realizaba para ese momento procedimientos de verificación, fiscalización o determinación a los contribuyentes, tal como se observa del propio acto recurrido, el cual fue dictado por la Administración Tributaria el 15 de diciembre de 2020.
Asimismo, como se señaló, el mes de diciembre de 2020 (mes en el cual fue dictada la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo), fue declarado flexible por el Ejecutivo Nacional, por lo cual, no había confinamiento ni restricciones que impidieran a la Administración Tributaria practicar la notificación a la sociedad recurrente, siendo esta una obligación que tenía la Administración Tributaria de notificar la Resolución emitida a la recurrente, dentro del plazo establecido legalmente; por lo que mal puede alegar la representación de la República, que las restricciones decretadas por la pandemia fueron superiores a los dos meses, con los que se demoró la práctica de la notificación y que el procedimiento de fiscalización del que fue objeto la recurrente, se encontraba suspendido por el estado de alarma decretado y prorrogado a razón de la pandemia por Covid-19.
En razón de lo expuesto, queda demostrado que en el presente caso, se produjo la consecuencia prevista en el mencionado artículo 202 del Código Orgánico Tributario, al no haberse notificado válidamente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo dentro del plazo de 1 año previsto en la citada norma, esto es, queda el Acta invalidada y, por lo tanto, los actos dictados por la Administración Tributaria en el presente caso quedan sin efecto legal alguno, al haber operado la caducidad del Sumario Administrativo; en consecuencia, se declara procedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.
Habiéndose pronunciado esta Juzgadora en los términos precedentes, resulta inoficioso entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio, al haber quedado satisfecha la pretensión de nulidad de la recurrente, al haberse declarado la caducidad del Sumario Administrativo en el presente caso y, en consecuencia, invalidada el Acta Fiscal, quedando las actuaciones subsiguientes sin efecto legal alguno. Se declara.
No obstante lo declarado, esta Juzgadora advierte que los elementos probatorios acumulados en el presente procedimiento podrán ser apreciados en otro sumario, conforme a lo establecido en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario. Igualmente se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES RIO TEA 2009, contra la Resolución Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI/RCA/DSA/20-AP-019/2020-000112 de fecha 15 de diciembre de 2020, notificada el 25 de febrero de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Según los términos expresados en el presente fallo, al quedar invalidada el Acta Fiscal, la Resolución impugnada queda sin efecto legal alguno.
Igualmente, se advierte que los elementos probatorios acumulados en el presente procedimiento podrán ser apreciados en otro Sumario, conforme a lo establecido en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario.
No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en virtud de los privilegios previstos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, en sentencia número 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre del año 2023. Años 213° de la Independencia y 164° de la Federación.
La Juez,
Natasha Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2021-000012
En horas de despacho del día de hoy, treinta y uno (31) de octubre del año dos mil veintitrés (2023), siendo las once horas y cincuenta minutos de la mañana (11:50 am), bajo el número 010/2023, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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