SENTENCIA DEFINITIVA N°: 005/2024
FECHA: 31/10/2024
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
214º y 165º
ASUNTO: AP41-U-2023-000052
Sin informes de las partes.
En fecha veinticuatro (24) de mayo de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió un Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Ysabel Natavidad Figueira Goitia, venezolana, titular de la cédula de identidad N° V-11.199.366, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo el N° 216.939, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil “288 INGENIERIA, C.A”, sociedad originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 29 de octubre de 1991, bajo el N° 36, Tomo 13-A, posteriormente inscrita ante el Registro Mercantil Primero del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 27 de octubre de 2011, bajo el N° 8, Tomo 225-A e identificada con el RIF: J-07589119-8, carácter que se evidencia en documento poder inscrito ante la Notaria Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Miranda en fecha 10 de mayo de 2023, bajo el N° 27, Tomo 7, Folios 168 hasta 170; contra el Acta para Cumplimiento Voluntario de Ejecución y contra la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 de fecha 14 de marzo de 2022, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto a través de la cual fue notificada la recurrente en fecha 18 de abril de 2023 y través de la cual se establecieron sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por el monto de Noventa y un mil doscientos noventa Bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 91.290,33).
Ahora bien, en fecha treinta (30) de mayo de 2023, este órgano jurisdiccional le dió entrada al Recurso Contencioso Tributario incoado por la representación judicial de la contribuyente “288 INGENIERIA C.A”, que fue asignado con el número de expediente AP41-U-2023-000052, por consiguiente se ordenó notificar a los ciudadanos: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal General de la República y a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de notificarlos de la admisión o inadmisión y posterior sustanciación del recurso.
Asimismo, fueron notificados del auto de entrada mediante oficio N° 2023/078, 2023/079, 2023/077, respectivamente, de fecha 30 de mayo de 2023 a los ciudadanos: Fiscal General, Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en la siguientes fechas: 24/11/2023, 22/11/2023, 27/11/2023, respectivamente, siendo consignada a los referidos autos en la siguientes fechas: 27/11/2023, 27/11/2023, 05/12/2023, en el mismo orden.
El veintiuno (21) de noviembre de 2023, la ciudadana Ysabel Natividad Figueira Goitia, antes mencionada, actuando con el carácter de apoderada judicial de “288 INGENIERIA C.A”, presentó diligencia a través de la cual consignó copias fotostáticas del presente Recurso Contencioso Tributario y sus anexos para la debida notificación del Procurador General de la República.
Ahora bien, el seis (06) de marzo de 2024, este órgano jurisdiccional, dictó Sentencia Interlocutoria N°007/2024, a través de la cual, Admitió el Recurso Contencioso Tributario, en cuanto lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva. Así mismo ordenó notificar al ciudadano Procurador General de la República.
Igualmente, el seis (06) de marzo de 2024, este órgano jurisdiccional, libró oficio N° 2024/028 al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, a través de la cual fue notificado efectivamente de la Sentencia Interlocutoria que declaró la Admisión del Recurso Contencioso Tributario en la fecha: 22/03/2024, siendo consignadas a los referidos autos en fecha: 04/04/2024.
Asimismo, el veinte (20) de mayo de 2024, este órgano jurisdiccional, se pronunció en primer lugar, que en fecha 08/05/2024, 14/05/2024 y el 20/05/2024, se vencieron los siguientes lapsos procesales: Promoción de pruebas, Oposición de pruebas y Admisión de pruebas, respectivamente, sin embargo la recurrente y la representación de la Republica no hicieron uso de su derecho en la oportunidad procesal correspondiente para promover pruebas, en consecuencia, se dejó constancia que a partir del día de despacho siguiente del presente auto comenzó a correr el lapso procesal de 20 días de despacho de la evacuación de pruebas y culminado el mismo, al siguiente día siguiente iniciara el termino de los 15 días de despacho para la presentación de sus informes.
Así las cosas, esta Juzgadora procede a dictar el fallo definitivo previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Que, “En fecha 28 de octubre de 2021, el ciudadano Jesús Vivenes, titular de la cedula de identidad N° 16.887.822, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Seniat, presente en el domicilio de la contribuyente supra identificada, ubicado en la avenida Principal de Alto Prado, Centro Comercial Alto Prado, nivel mezzanina, local 29, Baruta, Caracas, procedió a levantar y notificar el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/958-03-1361, en la cual hizo constar la objeción fiscal que se resume a continuación:
1.-Retenciones enteradas fuera del plazo legal establecido.”
Que, “Indica el fiscal actuante que procedió a comparar las planillas de pago para enterar las retenciones del IVA, con el calendario de declaración y pago de los sujetos pasivos calificados como especiales para los periodos investigados, constando que la contribuyente auditaba enteró en forma extemporánea el impuesto retenido correspondiente a los periodos que se detallan a continuación:”
Periodos Impuesto Fecha inicial Fecha final
4ta semana de noviembre 2018 1,47 06/12/2018 19/12/2018
3ra semana de diciembre 2018 0,74 27/12/2018 22/04/2019
2da semana de febrero 2019 9,57 20/02/2019 22/02/2019
2da semana de abril 2019 5,95 17/04/2019 09/08/2019
3ra semana de junio 2019 23,45 28/06/2019 15/07/2019
2da semana de agosto 2019 8,40 21/08/2019 27/01/2020
4ta semana de noviembre 2019 11,36 06/12/2019 28/01/2020
1ra semana de enero 2020 9,60 13/01/2020 28/01/2020
Total 70,54
Que “En consecuencia, basada en los artículos 27, 41 y 115 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 6.152, Extraordinario, de fecha 18/11/2014, en adelante COT/2014, el artículo 2 de las Providencias Administrativas números SNAT/2018/0128, publicada en la Gaceta Oficial N° 41.468, de fecha 27/08/2018, en lo sucesivo Prov. N° 0128 y SNAT/2018/0189, publicada en la Gaceta Oficial N° 41.546, de fecha 14/12/2018, en adelante Prov. N° 0189, la auditoría fiscal dejo constancia de la responsabilidad del agente de retención respecto del impuesto retenido y enterado fuera del plazo, para los periodos fiscales señalados.”
2.- Declaraciones de retenciones del IVA, presentadas fuera del plazo establecido.
Que “El fiscal actuante hizo constar en el acta de reparo que la contribuyente de autos presentó fuera del plazo las declaraciones de retenciones de IVA correspondientes a las tres primeras semanas de marzo, la cuarta semana de mayo, la primera semana de junio, la tercera semana de agosto, la primera semana de octubre, la primera semana de noviembre y la tercera semana de diciembre de 2019, así como la primera y tercera semanas de enero y la segunda semana de febrero de 2020, indicando que tal hecho constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 103 del COT/2014 y sancionado en un segundo aparte, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 108 del mismo texto legal”.
II. Motiva
Que “Según se desprende del artículo 27 del COT/2014, el agente de retención se constituye en responsable directo por el importe retenido. Por lo tanto, está obligado como sujeto pasivo a enterar dentro del plazo legal, el impuesto retenido a la contribuyente respecto a la cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria y está sometido a las sanciones que establece este cuerpo legal, por el incumplimiento de sus obligación y a las disposiciones que, sobre el particular, establezca la normativa aplicable en materia de IVA”.
Que “En desarrollo del artículo 11 de la LIVA, esta Administración Tributaria emitió la Providencia N° 0049, la cual establece, en sus artículos 14 y 15, la oportunidad y el procedimiento para el enteramiento del impuesto retenido”.
Que “En este sentido, el artículo 41 del COT/2014, dispone que el pago se efectúe en la misma fecha en que debe presentarse la declaración, salvo disposición en contrario y en el lugar y la forma que indique la ley o el reglamento. En este mismo orden, indica que los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparaos, se considerarán extemporáneos y generaran los intereses moratorios previstos en su artículo 66, ejusdem”.
Que “La LIVA faculta además a esta Administración Tributaria para que establezca con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables, plazos en cuanto a la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, incluidas las obligaciones en materia de retenciones de IVA, lo que para el caso de autos se tradujo en la emisión de las Providencias Administrativas números 128, 189 y 39”.
Que “En el caso de autos, esta Administración Tributaria objetó a la contribuyente el enteramiento extemporáneo de las retenciones de IVA que se señalan a continuación. La contribuyente, por su parte, nada alegó respecto de esa objeción:
Periodos Impuesto Fecha inicial Fecha final
4ta semana de noviembre 2018 1,47 06/12/2018 19/12/2018
3ra semana de diciembre 2018 0,74 27/12/2018 22/04/2019
2da semana de febrero 2019 9,57 20/02/2019 22/02/2019
2da semana de abril 2019 5,95 17/04/2019 09/08/2019
3ra semana de junio 2019 23,45 28/06/2019 15/07/2019
2da semana de agosto 2019 8,40 21/08/2019 27/01/2020
4ta semana de noviembre 2019 11,36 06/12/2019 28/01/2020
1ra semana de enero 2020 9,60 13/01/2020 28/01/2020
Total 70,54
Que “Al respecto, después de la revisión efectuada a los documentos que cursan en el expediente Administrativo, los registros de la base de datos del sistema informativo llevado por este servicio autónomo para el control d las obligaciones tributarias y los calendarios para sujetos pasivos calificados como especiales, esta instancia administrativa evidencio que la administrada efectivamente enteró de manera extemporánea las retenciones de IVA supra detalladas”.
Que “En consecuencia, esta Administración Tributaria, con fundamento en la normativa citada, resuelve confirmar el reparo de autos hasta por la cantidad de Bs. 70,54, para los periodos señalados”.
-DECISIÓN-
Que “Apreciados como han sido los hechos contenidos en el acta de reparo y demás documentos que conforman el expediente administrativo, esta Administración Tributaria, en uso de sus facultades procede a confirmar el reparo formulado al sujeto pasivo, en su condición de agente de retención, en los siguientes términos:
1.- Retenciones enteradas fuera del plazo legal.
Periodos Montos confirmados
4ta semana de noviembre 2018 1,47
3ra semana de diciembre 2018 0,74
2da semana de febrero 2019 9,57
2da semana de abril 2019 5,95
3ra semana de junio 2019 23,45
2da semana de agosto 2019 8,40
4ta semana de noviembre 2019 11,36
1ra semana de enero 2020 9,60
-SANCIONES-
-Retenciones enteradas fuera del plazo legal.
Que “El hecho antes descrito constituye un ilícito material de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 115 del COT”.
Que “en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a imponer al sujeto pasivo, la sanción establecida en el numeral 3 del artículo 115 del COT/2014, a saber, multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días, como se especifica a continuación:
Periodos de imposición Impuesto retenido Fecha límite Fecha de pago Sanción
4ta semana de noviembre 2018 1,47 06/12/2018 19/12/2018 0,96
3ra semana de diciembre 2018 0,74 27/12/2018 22/04/2019 7,40
2da semana de febrero 2019 9,57 20/02/2019 22/02/2019 0,96
2da semana de abril 2019 5,95 17/04/2019 09/08/2019 59,50
3ra semana de junio 2019 23,45 28/06/2019 15/07/2019 19,93
2da semana de agosto 2019 8,40 21/08/2019 27/01/2020 84,00
4ta semana de noviembre 2019 11,36 06/12/2019 28/01/2020 30,10
1ra semana de enero 2020 9,60 13/01/2020 28/01/2020 7,20
Periodos Multas art. 115 COT UT inicial Conversión UT final Multa
Art 92 COT
4ta semana de noviembre 2018 0,96 17,00 0,06 20.000,00 1.124,12
3ra semana de diciembre 2018 7,40 17,00 0,44 20.000,00 8.705,88
2da semana de febrero 2019 0,96 17,00 0,06 20.000,00 1.125,88
2da semana de abril 2019 59,50 50,00 1,19 20.000,00 23.800,00
3ra semana de junio 2019 19,93 50,00 0,40 20.000,00 7.973,00
2da semana de agosto 2019 84,00 50,00 1,68 20.000,00 33.600,00
4ta semana de noviembre 2019 30,10 50,00 0,60 20.000,00 12.041,60
1ra semana de enero 2020 7,20 50,00 0,14 20.000,00 2.880,00
Que “Finalmente, cumpliendo con el mandato del artículo 92 del COT/2014, esta instancia administrativa procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago”.
2.- Declaraciones de retenciones de IVA, presentadas fuera del plazo establecido.
Que “De conformidad con al artículo 14 y el numeral 1 del artículo 15 de la Prov. N°0049, el agente de retenciones en materia de IVA, tiene la obligación de presentar a través del portal http: //www.seniat.gob.ve, una declaración informativa de las compras y retenciones practicadas durante el periodo correspondiente, conforme al calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales”.
Que “En el caso de autos, la fiscal actuante hizo constar en el acta de reparo que la contribuyente presentó con retardo las declaraciones de retenciones de IVA correspondientes a las tres primeras semanas de marzo, la cuarta semana de mayo, la primera semana de junio, la tercera semana de agosto, la primera semana de octubre, la primera semana de noviembre y la tercera semana de diciembre de 2019, así como la primera y tercera semanas de enero y la segunda semana de febrero de 2020.
Que “Este hecho constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 103 del COT/2014, sancionado en el segundo aparte del mismo artículo, con multa de cien unidades tributarias (100 U.T.), incrementada en un 200%, según lo dispone el artículo 108, ejusdem, por lo que esta Administración Tributaria resuelve imponer al sujeto pasivo la sanción prevista en el citado artículo para cada uno de los periodos señalados, esto es, trescientas unidades tributarias (300 U.T.) lo cual es equivalente a la cantidad de Bs. 6.000.000,00, aplicando el valor de la Unidad Tributaria (U.T) de Bs.20.000,00, de conformidad con lo establecido con lo dispuesto en el artículo 914 del COT/2014.
-CONCURRENCIA DE SANCIONES-
Que “Vista la concurrencia de ilícitos tributarios, esta administración Tributaria considerando el artículo 82 del COT/2014, impone al sujeto pasivo investigado, la multa más grave aumentada con la mitad de las otras, como se detalla a continuación:
Periodos impositivos Multa numeral 3 art.115 COT Multa segundo aparte art. 103 del COT Sanción por concurrencia
4ta semana de noviembre 2018 1.124,12 1.124,12
3ra semana de diciembre 2018 8.705,88 8.705,88
2da semana de febrero 2019 1.125,88 1.125,88
1ra semana de marzo 2019 0,00 6,00 3,00
2da semana de marzo 2019 0,00 6,00 3,00
3ra semana de marzo 2019 0,00 6,00 3,00
2da semana de abril 2019 23.800,00 23.800,00
4ta semana de mayo 2019 0,00 6,00 3,00
1ra semana de junio 2019 0,00 6,00 3,00
3ra semana de junio 2019 7.973,00 7.973,00
2da semana de agosto 2019 33.600,00 33.600,00
3ra semana de agosto 2019 0,00 6,00 3,00
1ra semana de octubre 2019 0,00 6,00 3,00
1ra semana de noviembre 2019 0,00 6,00 3,00
4ta semana de noviembre 2019 12.041,60 12.041,60
3ra semana de diciembre 2019 0,00 6,00 3,00
1ra semana de enero 2020 2.880,00 6,00 2.880,00
3ra semana de enero 2020 0,00 6,00 3,00
2da semana de febrero 2020 0,00 6,00 3,00
Totales *91.250,48 72,00 91.286,48
-INTERESES MORATORIOS-
Que “Finalmente, de conformidad con el artículo 66 del COT, esta Administración Tributaria procede a determinar los intereses moratorios:
Periodos de imposición Impuesto retenido Fecha límite Fecha de pago Sanción
4ta semana de noviembre 2018 1,47 06/12/2018 19/12/2018 0,02
3ra semana de diciembre 2018 0,74 27/12/2018 22/04/2019 0,07
2da semana de febrero 2019 9,57 20/02/2019 22/02/2019 0,02
2da semana de abril 2019 5,95 17/04/2019 09/08/2019 0,80
3ra semana de junio 2019 23,45 28/06/2019 15/07/2019 0,47
2da semana de agosto 2019 8,40 21/08/2019 27/01/2020 1,58
4ta semana de noviembre 2019 11,36 06/12/2019 28/01/2020 0,71
1ra semana de enero 2020 9,60 13/01/2020 28/01/2020 0,17
Que “En consecuencia, expídase a 288 Ingeniería, C.A., las planillas de liquidación para los períodos, los montos y conceptos que se mencionan a continuación:
Periodos impositivos Multa Intereses moratorios
4ta semana de noviembre 2018 1.124,12 0,02
3ra semana de diciembre 2018 8.705,88 0,07
2da semana de febrero 2019 1.125,88 0,02
1ra semana de marzo 2019 3,00 0,00
2da semana de marzo 2019 3,00 0,00
3ra semana de marzo 2019 3,00 0,00
2da semana de abril 2019 23.800,00 0,80
4ta semana de mayo 2019 3,00 0,00
1ra semana de junio 2019 3,00 0,00
3ra semana de junio 2019 7.973,00 0,47
2da semana de agosto 2019 33.600,00 1,58
3ra semana de agosto 2019 3,00 0,00
1ra semana de octubre 2019 3,00 0,00
1ra semana de noviembre 2019 3,00 0,00
4ta semana de noviembre 2019 12.041,60 0,71
3ra semana de diciembre 2019 3,00 0,00
1ra semana de enero 2020 2.883,00 0,17
3ra semana de enero 2020 3,00 0,00
2da semana de febrero 2020 3,00 0,00
Totales 91.286,48 3,85
Que “Las planillas emitidas deberán ser pagadas dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes contados a partir de la notificación de la presente resolución, en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales que correspondan a su condición de contribuyente especial, bies sea por taquilla o por transferencia electrónica”.
Que “Esta Gerencia Regional, participa que en caso de disconformidad con la presente Resolución, la contribuyente 288 Ingeniería, C.A., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal bajo el N° J-07589119-8, podrá interponer dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación, el Recursos Jerárquico previsto en los artículos 272 y siguientes del COT/2020, ante la oficina de la cual emanó el acto, debiendo contar con la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria, ya que la falta de asistencia ocasionará forzosamente la declaratoria de inadmisibilidad e igualmente, dentro del mismo plazo, el Recurso Contencioso Tributario previsto en los artículos 286 y siguientes ejusdem, ante el tribunal competente o por ante juez con competencia territorial de su domicilio fiscal o ante la oficina de la Administración Tributaria de la cual emanó el acto”.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La representación judicial de “288 INGENIERIA C.A.” esgrimió en su escrito recursivo, lo siguiente:
I. Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario.
Que, “Una vez establecida la necesidad de solicitar la suspensión de efectos, pasamos a establecer los argumentos de fondo por el cual considero que el Acta de Cumplimiento Voluntario y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo dictadas por la Administración Tributaria pueden ser declaradas violatorias de principios constitucionales:
A) Violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva.
Que, “La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece en su artículo 316 lo siguiente:
“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, para ello se sustentara en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.”
Que, “Tal como lo indica el profesor Luis Fraga Pittaluga, el hecho de que este principio tenga rango constitucional significa que es una norma de carácter sustantivo de cumplimiento obligatorio para todas las personas y órganos que ejercen el Poder Público, y sirve a un doble propósito como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público y como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.”
Que, “Me gustaría comenzar analizando con detenimiento lo que implica la relación jurídico tributaria. De acuerdo a la doctrina, existen dos principales teorías que explican el contenido de la relación jurídico tributaria: a) Por un lado tenemos las teorías clásicas, fundacionales o tradicionales en las cuales el contenido pecuniario del tributo es la base para el inicio de esa relación; y b) Las teorías funcionales, dinámicas o procedimentales, en las cuales la diversidad de situaciones jurídicas inmersas dentro del tributo, son las que dan origen a esa relación.”
Que, “Ahora bien, el autor Valdes Costa, citado por Durán Ramírez, nos indica que en esta relación jurídico tributaria existen derechos y obligaciones de distinta naturaleza que pueden resumirse de la siguiente forma:
1. Obligación tributaria principal: relacionada con esta prestación de dar el tributo al Estado en función de las leyes tributarias.
2. Los deberes formales que consisten con la obligación tributaria principal, al ser de ayuda para la determinación y cumplimiento de la misma.
3. Otras relaciones accesorias: son todas aquellas acciones que pueden ser de dar, hacer o no hacer, que son accesorias a la obligación principal, tales como las relaciones de los sujetos pasivos responsables o las sanciones por incumplimiento de deberes formales.”
Que, “Ahora bien, si consideramos que esa relación jurídico tributaria es de contenido complejo, entonces, el principio de la capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución debe aplicarse a cada uno de esos contenidos, no solo a la obligación tributaria principal, la cual, como se establece en el artículo 13 del COT/2020, surge entre el Estado y los sujetos pasivos cuando ocurre el presupuesto de hecho establecido en la ley.”
Que, “Así las cosas, es importante que podamos definir lo que es capacidad contributiva, la cual supone la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.”
Que, “Siendo esto así, las multas pecuniarias establecidas por el incumplimiento de deberes formales o materiales no pueden atentar contra este principio de capacidad económica, porque dejarían al contribuyente en estado de quiebra para poder hacer frente no sólo a los nuevos impuestos que se generen producto de su actividad económica, sino para cubrir los gastos necesarios para el desarrollo de su actividad, tales como: nómina, inventario, servicios básicos, entre otros.”
Que, “Si analizamos el monto de los tributos enterados con retardo, y el monto de las multas establecidas por el ente tributario, en función de lo establecido en el decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014, en lo sucesivo COT/2014, aplicable ratione temporis, nos damos cuenta que las sanciones pueden llegar a ser más de 582.000 veces el monto de los impuestos dejados de enterar dentro de los plazos establecidos, lo cual, desde el punto de vista sancionatorio acarrea graves consecuencias para los administrados, y queremos que así sea analizado por este tribunal. Es importante destacar que mi representada no niega que haya incumplido con las obligaciones de pagar dentro de los plazos establecidos en las normas respectivas; pero las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria en función del ajuste de la Unidad Tributaria, implica la quiebra del negocio, lo cual, también viola los principios de libertad económica y no confiscatoriedad consagrados en los artículos 112 y 116dde nuestra Carta Magna, y así queremos que sea analizado por este Tribunal, y, por lo tanto, sea declarada nula la Resolución Culminatoria de Sumario antes identificada, en función de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución.”
Que, “Cabe destacar que mi representada tiene, al menos, dos años de inactividad que se puede evidenciar en las declaraciones realizadas a través del Portal SENIAT, evidenciando la gravedad de la situación económica que esta atrevesando por no tener contratos que ejecutar, y los ingresos obtenidos en los últimos dos años son realmente insignificativos, ingresos que no provienen de su actividad principal, sino de accesorias, para evitar el cierre definitivo de la empresa, tal como se puede observar en los estados financieros que presentamos a este Tribunal.”
A) Violación del Principio de Proporcionalidad de las Penas.
Que, “El principio de proporcionalidad de la Pena es un principio que, aunque no se encuentra expresamente establecido en la Constitución es una garantía que protege al ciudadano del poder punitivo del Estado. De acuerdo a Villegas5, las sanciones patrimoniales solo pretenden establecer nuevamente el equilibrio perturbado por la infracción y significa para el autor sólo la privación de lo ilegítimamente obtenido. Asimismo, Villegas nos indica que el único fin de las sanciones pecuniarias es la reparación de un estado antijurídico, pero no pueden causar nuevas lesiones.”
Que, “Asimismo, nos indica que la multa de derecho penal común debe ser determinada en cuanto a su medida dentro de las respectiva escala legal, cuidando la situación económica del administrado. Villegas aclara que la multa, en materia tributaria, puede tener en cuenta la situación económica del sancionado, no para colocar la multa a su alcance, sino porque el grado de riqueza emanada una capacidad contributiva que permitirá afrontar en mayor o menor medida, el resarcimiento indispensable.”
Que, “Como se podrá ver, este Principio de Proporcionalidad también se une al Principio de capacidad Contributiva en cuanto a la posibilidad real y económica del contribuyente sancionado de hacer frente a una sanción, sin que la misma afecte el continuo desarrollo de sus negocios y pueda hacer frente a una sanción, sin que la misma afecte el continuo desarrollo de sus obligaciones tributarias, sino también a las otras obligaciones que surgen como consecuencias de la realización de sus propias actividades.”
Que, “El principio de proporcionalidad de la pena implica a su vez, el análisis de otros tres principios complementarios: a) Adecuación: si se limita un derecho, esta limitación debe adecuarse a un fin que sea legítimo; b) Necesidad: una pena innecesaria es injusta; y c) Proporcionalidad en sentido estricto: toda pena debe estar justificada por la protección de un bien jurídico. Tal como nos indica Mora Rodríguez: “La proporcionalidad de la pena debe estar en correspondencia con la magnitud del hecho cometido o con la peligrosidad del individuo sometido al procedimiento, por lo que el legislador debe emitir una sentencia desproporcionada”.”
Que, “Como podemos ver en los cuadros que determinan la sanción pecuniaria, por un monto retenido y enterado con retardo de Bs. 70,54; se está imponiendo una sanción, antes de la actualización por el aumento de la unidad tributaria a Bs. 9,00; de Bs. 91.250,48, lo cual representa un incremento de más del 1293% en el cálculo de la sanción. Si buscamos las variaciones acumuladas del Índice Nacional de Precios al Consumidor en la página del Banco Central de Venezuela, observamos que las variaciones de estos índices para los años 2019, 2020, 2021 y 2022 es de apenas 37,9; 91; 7,7 y 35,3 respectivamente. Como podemos observar, existe una diferencia sustancial en la forma de incrementar la sanción pecuniaria que, desde nuestro de vista, no guarda proporción con el grado de perjuicio causado a la administración Tributaria, cuando ya el hecho de incrementar la multa en un 1000% debería ser garantía suficiente para proteger el bien jurídico protegido.”
Que, “Es importante acotar que la mayor deformación de la aplicación de esta sanción viene por lo indicado en el artículo 92 del COT/2014, que indica lo siguiente:
“Las multas establecida en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de comisión del ilícito y se cancelaran utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.”
Que, “Entendemos que existe posición jurisprudencial en cuanto a la actualización de la unidad Tributaria para el momento del pago, no obstante, me permito volver a traer a discusión esta norma en aplicación del Principio de Proporcionalidad de la Pena, y como se viola, adicionalmente, el Principio de la Capacidad Contributiva, en la aplicación de sanciones que superan de forma importante el porcentaje de los impuestos retenidos y enterados fuera del plazo.”
B) Violación del Principio Constitucional relacionado con la Recaudación Eficiente.
Que, “Hemos señalado con anterioridad el artículo 316 de la Constitución, el cual termina indicando que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Ahora bien, Fraga Pittaluga7 nos indica que la recaudación “También es resultante ineficiente cuando se determina tributos en mayor cuantía de la debida y la recaudación es postergada como consecuencia del justo y legitimo reclamo, administrativo o judicial, del sujeto pasivo de la imposición”. La eficiencia de la recaudación no sólo se mide en los niveles de ingresos tributarios que de manera efectiva llega al Tesoro Nacional, sino que esos ingresos lleguen dentro de los plazos establecidos por las normas tributarias. Los sistemas tributarios actuales permiten a las distintas Administraciones Tributarias hacer seguimiento inmediato de todos esos contribuyentes omisos y/o morosos en cuanto a sus obligaciones tributarias. Y permiten, adicionalmente, imponer las sanciones en tiempos hábiles para evitar el perjuicio del Tesoro Nacional en el retraso del pago de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.”
Que, “La Administración Tributaria no puede recargar a los contribuyentes de su ineficiencia. Esperar más de tres años para imponer sanciones a los contribuyentes, tomando en cuenta lo perjudicial que puede ser para ellos la aplicación del artículo 92 antes indicado. Es violatorio a este principio de Recaudación Eficiente.”
Que, “Una de los logros de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT, fue precisamente la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, que permitió hacer seguimiento, evaluación y determinación de las obligaciones tributarias de una categoría especial de contribuyentes, evitando el retraso en ellas y colaborando con el incremento de la recaudación. Con los cambios posteriores y el nombramiento de muchos sujetos pasivos como Especiales, ese control que se tenía sobre este tipo de contribuyentes se ha visto afectado y, como consecuencia, existen ineficiencia en la recaudación, lo que perjudica no solo al contribuyente que se ve afectado en la determinación de sanciones, tal como lo hemos expresado en los puntos previos, sino también al Tesoro nacional por no contar a tiempo con os recursos necesarios para cubrir los gastos públicos presupuestados anualmente.”
Que, “En este sentido, solicitamos que se considere la violación de este principio a los fines de establecer la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.”
C) Violación del Principio Constitucional de Igualdad.
Que, “El artículo 21 de la Constitución establece el Principio de Igualdad, en los siguientes términos:
“Todas las personas son iguales ante la ley; y en consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultados anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad de los derechos y libertades de toda persona.
2. La ley garantizara las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptara medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionara los abusos o maltratos que contra ella se cometan.
3. Solo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana, salvo las formulas diplomáticas.
4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.”
Que, “No obstante la existencia de esta norma constitucional, el COT/2014 y el COT/2020, traen una regulación que sanciona de forma discriminatoria a aquellos sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, específicamente el primer aparte del artículo 108 de ambos Códigos que señala expresamente lo siguiente:
“(…) Cuando los ilícitos formales previstos en este capítulo sean sometidos por sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, las sanciones pecuniarias aplicables serán aumentadas en un doscientos por ciento (200%).”
Que, “Esta norma es claramente contraria al Principio de Igualdad consagrado en el artículo 21 de la Constitución antes transcrito, y en el caso que estamos tratando se aplica a mi representada en todos los periodos cuyas declaraciones fueron presentadas de forma extemporánea.”
Que, “Cabe preguntarse en este punto, ¿Cuál es la diferencia que puede existir en la comisión del ilícito por un contribuyente calificado como especial? ¿Es que el perjuicio a la Administración Tributaria es mayor si es cometido por un sujeto pasivo especial? Y aquí es importante recordar que no estamos en presencia de ilícitos tributarios materiales relacionados directamente con la obligación de pagar un determinado tributo, sino con ilícitos tributarios formales aquellos que, como vimos en el primer punto del presente escrito, están relacionados con esas obligaciones accesorias que no conllevan pago de tributos, sino que ayudan a la ejecución de la obligación principal. Quizás, para mayor visión de la violación del principio de igualdad, podríamos colocar como ejemplo, si tener el Registro de Información Fiscal (RIF) vencido causa mayor perjuicio a la Administración Tributaria si es realizado por un sujeto pasivo especial o por los demás sujetos pasivos. Si la respuesta a esta pregunta es no, entonces, es clara la violación de este principio de igualdad, por lo que esta sanción consagrada en el primer aparte del artículo 108 debe ser considerada inconstitucional y, cualquier acto que se emita en función de ella, debe ser declarado nulo. Y así queremos que sea decidido por esta Gerencia.”
D) Aplicación del Principio Constitucional sobre la No retroactividad de la norma.
Que, “En el caso negado que la decisión no implique la nulidad de la resolución por los argumentos planteados en los párrafos precedentes, consideramos ciudadano juez que la Administración Tributaria debería de aplicar el artículo 8 del COT/2020, el cual establece en su párrafo tercero que ninguna norma tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Si realizamos el cálculo de los ilícitos establecidos por la Administración Tributaria en la Resolución objeto de controversia, en función del COT/2020, tendríamos los siguientes resultados, considerando la aplicación del artículo 92 y el tipo de Cambio de Mayor Valor entre la fecha del ilícito y la fecha de pago de la sanción, tomando el valor de la moneda de la Zona Euro, como Tipo de Cambio de Mayor Valor, el cual ha sido usado por la Administración Tributaria en sus actuaciones.”
Períodos Multa Artículo 115 COT TCMV Inicial (1) TCMV Final (2) Multa Artículo 92 COT/2020
4ta semana de noviembre 2018 0,96 0.00021373 27,67538312 124.308,09
3ra semana de diciembre 2018 7,40 0.00064344 27,67538312 318.285,83
2da semana de febrero 2019 0,96 0.00369838 27,67538312 7.183,79
2da semana de abril 2019 59,50 0.00463587 27,67538312 355.205,24
3ra semana de junio 2019 19,93 0.00724048 27,67538312 76.178,70
2da semana de agosto 2019 84,00 0.001624098 27,67538312 143.139,90
4ta semana de noviembre 2019 30,10 0.004429190 27,67538312 18.807,71
1ra semana de enero 2020 7,20 0.07547781 27,67538312 2.640,02
(1) “Información extraída de la página web del Banco Central de Venezuela para las fechas de los ilícitos.
(2) Considerando el valor dela Zona Euro para la fecha del presente escrito.”
Que, “Como podemos observar, la aplicación del COT/2020 a los ilícitos cometidos antes de su entrada en vigencia, establece sanciones de menor cuantía, por lo que se debería aplicar, de manera inmediata, en función de lo establecido en el artículo 8 del COT/2020, recordando asimismo que la aplicación de normas de manera retroactiva también se contempla en el artículo 24 de nuestra Constitución, en el cual se establece que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, punto que solicitamos sea analizado por esta instancia y proceda a anular la Resolución. Es importante resaltar que aun cuando el monto es mucho más bajo que el pretendido por la administración Tributaria con el uso de la unidad Tributaria como unidad de medida, mantenemos la posición que el monto sigue siendo violatorio de las normas constitucionales establecidas en los literales A), B) y C) del presente escrito, hecho que se puede evidenciar en el cuadro, por cuanto las multas representan más de 1000 veces el monto enterado con retraso.”
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente “288 INGENIERIA, C.A.”, en su escrito recursivo, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar en los siguientes aspectos:
I. Violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva.
II. Violación del Principio de Proporcionalidad de las Penas.
III. Violación del Principio Constitucional relacionado con la Recaudación Eficiente.
IV. Violación del Principio Constitucional de Igualdad.
V. Aplicación del Principio Constitucional sobre la No retroactividad de la norma.
Planteada así la Litis, pasa este Juzgado a conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “288 INGENIERIA, C.A.”, por lo cual se considera necesario en su análisis, y para un mejor entendimiento del presente fallo, imponer un orden de conocimiento respecto a las delaciones efectuadas por la recurrente, atendiendo a los eventuales efectos procesales que pudiera generar cada denuncia.
I. Violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva.
El contribuyente alega de acuerdo con el Principio Constitucional que: “(…) mi representada no niega que haya incumplido con las obligaciones de pagar dentro de los plazos establecidos en las normas respectivas, pero las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria en función del ajuste de la Unidad Tributaria, implica la quiebra del negocio, (…)”
Ahora bien, no obstante el orden en que fueron presentados los argumentos de la recurrente en el escrito recursivo respectivo, este Juzgado Superior pasa a pronunciarse, en primer lugar, sobre la presunta Violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva, establecido en su artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
De esta manera, para soporte del artículo anteriormente citado, el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Constitucional en fallo del 27 de febrero de 2007, al pronunciarse sobre la acción de nulidad contra los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto Nº 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinario, del 22 de octubre de 1999, resolvió entre otras cosas lo siguiente:
“La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.
La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.
La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.” (Negrita de este Tribunal)
Del texto antes transcrito, se extrae que la Sala Constitucional mediante el fallo citado que el Estado exige impuestos que están adecuados a la capacidad contributiva de cada contribuyente estableciendo el vínculo entre el Estado como recaudador y el contribuyente como persona jurídica de acuerdo al presente caso en cuestión, que tiene una obligación tributaria con el Estado, y la cual está establecida en los artículos 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 13 del Código Orgánico Tributario del año 2020.
Asimismo, para reforzar el criterio sostenido por este Tribunal, este Juzgado trae a colación el siguiente criterio referente a la Capacidad Contributiva emitido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitida en fecha 29 de mayo del año 2019, en la Sentencia N° 00291, el cual expone que:
“En cuanto a la infracción del principio de la capacidad contributiva, estima la Sala iniciar el análisis correspondiente a dicho punto que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y por la otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables, de acuerdo a la respectiva normativa legal. [Vid., sentencia Núm. 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011, caso: Repuestos Equipos y Engranajes C.A. (REQUIECA)].
(…)
El principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 00516 de fecha 11 de mayo de 2017, caso: Productos de Seguridad Industrial C.A. (PRODUSCA). Así las cosas, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (Vid., decisión de esta Sala Núm. 00502 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Pañales Barquisimeto, C.A.).”
En consecuencia, la aplicación de la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, fue impuesta por justo motivo y razón debido a la omisión de cumplir con los deberes formales que tiene la sociedad mercantil “288 INGENIERIA, C.A.”, y es por esa razón que está apelando en contra del monto establecido en la misma multa que según la recurrente atenta contra su capacidad contributiva, debido a que los mismos alegaron que:
“Cabe destacar que mi representada tiene, al menos, dos años de inactividad que se puede evidenciar en las declaraciones realizadas a través del Portal SENIAT, evidenciando la gravedad de la situación económica que está atravesando por no tener contratos que ejecutar, y los ingresos obtenidos en los últimos dos años son realmente insignificativos, ingresos que no provienen de su actividad principal, sino de accesorias, para evitar el cierre definitivo de la empresa, tal como se puede observar en los estados financieros que presentamos a este Tribunal.”
En efecto, este Tribunal Superior considera que el precitado alegato del contribuyente carece de pruebas suficientes para demostrar el daño inminente señalado el cual es el cierre de la empresa, por lo que es necesario citar la Sentencia Nro. 00204 de fecha 02 de mayo de 2024, caso: INVERSIONES PLATCO, C.A., emitida por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa:
“Aunado a lo antes expuesto, observa este Alto Juzgado que es confirmado aún más el principio procesal de la carga de la prueba, en el sentido de que la parte que alega determinada pretensión debe promover los medios conducentes y pertinentes para demostrarla, y por interpretación en contrario, si la parte no presenta medios probatorios o los aportados son insuficientes para probar lo alegado, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida (Vid., sentencia Nro. 00351 del 22 de junio de 2017, caso: Wonke Occidente, C.A.), referida en materia tributaria a la declaratoria de ilegalidad del acto administrativo impugnado, es decir, a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de todo acto administrativo.” (Negrita de este Tribunal)
En este orden de ideas, este Tribunal estima necesario traer a colación un fragmento del Dictamen del Contador Público Independiente promovido junto con el escrito recursivo interpuesto por el apoderado judicial de la empresa, el cual establece que:
“La Compañía no presentó los estados financieros sobre la base de las Normas Internacionales de Información financiera aplicables para los nuevos Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VEN-INF), según lo requerido por el boletín de Aplicación VEN-NIF N° 0 (BA VEN-NIF 0), emitido por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Los estados financieros fueron preparados sobre la base de principios de contabilidad generalmente aceptados. La gerencia de la compañía se encuentra en proceso de análisis de los posibles efectos que la aplicación de las VEN-NIF-PYME pueda tener sobre sus estados financieros; no obstante, debido a la naturaleza de sus operaciones considera que la aplicación de las VEN-NIF-PYME no tendrá efectos significativos sobre sus estados financieros. Hasta que esta labor no sea concluida, no estamos en capacidad de determinar el impacto que dichos efectos pudieran tener sobre los estados financieros adjuntos” (Subrayado del Tribunal)
En este sentido, este Órgano Decisor establece que no existe violación alguna del Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva debido a que las multas impuestas por la Administración Tributaria no son excesivas sino que van de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario, adicionalmente, lo promovido por el recurrente carece de pruebas suficientes para demostrar el daño inminente que podría sufrir la sociedad mercantil in comento, todo en consecuencia de la omisión de las obligaciones tributarias que son intrínsecamente propias del contribuyente, las cuales pueden evidenciarse claramente en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/00958/03 en su página seis (6) y siete (7), que cursan en el presente expediente en sus folios treinta y siete (37) y treinta y ocho (38) en los cuales se puede evidenciar la totalidad de los días de retraso y por lo que se evidencia la omisión del contribuyente ante su obligación con la Administración Tributaria, es por ello que este Tribunal niega la solicitud presentada por el recurrente referente a la Nulidad de la Resolución objeto de la controversia principal. Así se establece.
VI. Violación del Principio de Proporcionalidad de las Penas.
Sostuvo la apoderada judicial de la contribuyente que:
“Como se podrá ver, este Principio de Proporcionalidad también se une al Principio de capacidad Contributiva en cuanto a la posibilidad real y económica del contribuyente sancionado de hacer frente a una sanción, sin que la misma afecte el continuo desarrollo de sus negocios y pueda hacer frente a una sanción, sin que la misma afecte el continuo desarrollo de sus obligaciones tributarias, sino también a las otras obligaciones que surgen como consecuencias de la realización de sus propias actividades.”
De acuerdo a lo anteriormente citado y lo expuesto por el apoderado judicial del contribuyente sobre el punto en cuestión este Tribunal ratifica que las multas impuestas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, son adecuadas en consecuencia a la omisión del pago de los montos retenidos como obligación del sujeto pasivo.
Debido a que este punto en la controversia tiene un Intrínseco vínculo con el Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva, en consecuencia este Tribunal establece que no existe ninguna transgresión de los derechos alegados relacionados a este punto, debido a que las conversiones de las multas impuestas por la Administración Tributaria fueron verificadas y consideradas adecuadas en proporción al supuesto de hecho establecido en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario del año 2014 el cual establece que:
“Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:
1. Por no retener o no percibir, con el quinientos por ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido.
2. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido.
3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.
4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecido en el artículo 119 de este Código.” (Negrita del Tribunal)
Es por ello, que se evidencia que todas las multas fueron impuestas de acuerdo al precitado artículo y posteriormente analizadas y corroboradas por este Tribunal, asimismo, los hechos realizados por la sociedad mercantil en cuestión son totalmente adecuados al supuesto de hecho establecido en la normativa antes citada correspondiente al presente caso, por lo que la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 es totalmente ajustada al Derecho y en consecuencia este Órgano Jurisdiccional niega la solicitud de declarar la violación del principio de proporcionalidad de las penas. Así se establece.
VII. Violación del Principio Constitucional relacionado con la Recaudación Eficiente:
Ahora bien, en cuanto a lo alegado por el contribuyente en el presente punto a tratar establece que:
“La Administración Tributaria no puede recargar a los contribuyentes de su ineficiencia. Esperar más de tres años para imponer sanciones a los contribuyentes, tomando en cuenta lo perjudicial que puede ser para ellos la aplicación del artículo 92 antes indicado. Es violatorio a este principio de Recaudación Eficiente.”
Por lo que antes de pasar a analizar el artículo el cual menciona la representación judicial de la empresa recurrente, este Tribunal considera intrínsecamente necesario traer a colación el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV), que establece lo siguiente:
“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El principio de recaudación eficiente se refiere a que para que un Sistema Tributario logre el objetivo de eficiencia en la recaudación de los tributos destinados al sostenimiento de la carga pública, debe subsumirse bajo criterios de certeza y comodidad las cuales posee el contribuyente en cuestión, ya que el mismo conoce sus derechos y obligaciones tributarias como Agente de Retención ejerciendo como un colaborador de la Administración Tributaria para recaudar y enterar los tributos y que se convierte en el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido.
Adicionalmente, el recurrente tiene los medios otorgados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para pagar o enterar el importe percibido vía Internet ya que las transacciones actualmente se pueden realizar vía digital tanto el pago así como las declaraciones, lo que permite fácilmente al contribuyente cumplir con la obligación tributaria que se le ha impuesto como Agente de Retención en el tiempo correspondiente al pago.
En concordancia con el alegato del apoderado judicial de la sociedad mercantil anteriormente transcrito, es necesario para mayor entendimiento del punto en cuestión citar el artículo 92 del Código Orgánico Tributario del 2014 vigente ratione temporis el cual se desglosa de la siguiente manera:
“Artículo 92. Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”
Luego del Artículo antes citado este Tribunal establece que no perjudica de una forma negativa al contribuyente debido a que este mismo artículo tiene el fin de proteger los tributos que van dirigidos a la Nación para cubrir los gastos que le demande el cumplimiento de sus fines, a lo que, se considera necesario citar el numeral 1 y 3 del artículo 55 del Código Orgánico tributario del 2014 ratione temporis en el cual deja constancia que:
“Artículo 55. Prescriben a los seis (6) años los siguientes derechos y acciones:
1. La acción para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.
2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.
3. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes.
4. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.” (Subrayado del Tribunal)
En concordancia con lo precitado este Tribunal establece que la Administración Tributaria actuó conforme a los parámetros legales lo cual hace que el acto impugnado sea válido en todo lo concerniente a este punto en cuestión, por lo que este Tribunal niega la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo por violación del Principio de Recaudación Eficiente. Así se establece.
VIII. Violación del Principio Constitucional de Igualdad.
Del Artículo 108 del Código Orgánico Tributario tanto del año 2014 como el del año 2020, la contribuyente arguyó que:
“Esta norma es claramente contraria al Principio de Igualdad consagrado en el artículo 21 de la Constitución antes transcrito, y en el caso que estamos tratando se aplica a mi representada en todos los periodos cuyas declaraciones fueron presentadas de forma extemporánea.”
Ahora bien, esta Órgano Jurisdiccional tomará como referencia el artículo 108 del Código Orgánico Tributario en el cual el apoderado judicial de la recurrente indica que debe ser considerada inconstitucional, por lo que resulta oportuno traer a colación el prenombrado artículo vigente para la fecha, y establece lo siguiente:
“Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será sancionado con multa de cien unidades tributarias (100 U.T.).
Cuando los ilícitos formales previstos en este Capítulo sean cometidos por sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, las sanciones pecuniarias aplicables serán aumentadas en un doscientos por ciento (200%).” (Subrayado de este Tribunal)
En base a lo anteriormente expuesto este Tribunal considera necesario traer a colación el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa mediante Sentencia Nº 00227 de fecha 02 de mayo de 2024, en la cual se expresó en los términos siguientes:
“Esto es lo que en doctrina especializada se conoce como “igualdad formal”, entendida fundamentalmente como inmunidad frente a tratamientos discriminatorios del Legislador, quien por disposición constitucional se ve privado de competencia normativa para discriminar; a diferencia de la “igualdad material” que consiste en la pretensión de obtener una cierta cantidad de prestaciones en alimento, sanidad, condiciones de vida, educación, información, capacitación, entre otros, para el desenvolvimiento de la propia autonomía en similares condiciones. Todo ello se traduce doctrinalmente en el axioma “trato igual a los iguales” (donde la igualdad de trato viene por equiparación) y “desigualdad de trato a los desiguales”, donde la igualdad viene dada como diferenciación. (Vid., fallos de la Sala Político-Administrativa números 0062 y 00337 de fecha 2 de febrero de 2012 y 15 de marzo de 2018, casos: Rafael Enrique González Larreal e Industria Venezolana De Gas Invegas, S.C.A.).
Tal como se indicó supra, este derecho-principio postula, por una parte, la igualdad de trato en la ley, que en el campo tributario se traduce en el deber de todos los ciudadanos de soportar por igual los gastos públicos y, por otra, la equivalencia en el trato dado por la ley, es decir, el tratamiento igualitario de los habitantes en paridad de condiciones, en donde tales ciudadanos deben, en proporción a sus capacidades, atender a dichas cargas en forma progresiva, exigiéndose más a quien posee mayor riqueza en relación con quien menos posee. Debe destacarse que esta igualdad no es respecto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone un tratamiento idéntico para aquellos que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes están en situaciones distintas.” (Negrita y subrayado del Tribunal)
En base al criterio anteriormente transcrito se puede observar que en este caso la Sociedad Mercantil “288 INGENIERIA, C.A.” fue designado como contribuyente especial lo cual lo hace que le surjan obligaciones que no poseen otras empresas, sino que lo convierte en un colaborador de la Administración Tributaria, lo que hace suponer que se está transgrediendo el Principio Constitucional de Igualdad a consecuencia de tener obligaciones distintas a las de otras empresas que no tienen por ser contribuyente especial es netamente irracional.
En este mismo orden de ideas, este Juzgado Superior Contencioso Tributario observa que no se está transgrediendo el Principio Constitucional de Igualdad en base a lo antes expuesto y en concordancia con el criterio de nuestro Máximo Tribunal Supremo de Justicia que por lo consecuente, se declara improcedente la solicitud de nulidad del Acto planteado por el contribuyente en el presente punto de la controversia. Así se establece.
IX. Aplicación del Principio Constitucional sobre la No retroactividad de la norma.
La apoderada judicial de la empresa recurrente denunció que “(…) la aplicación del COT/2020 a los ilícitos cometidos antes de su entrada en vigencia, establece sanciones de menor cuantía, por lo que se debería aplicar, de manera inmediata, en función de lo establecido en el artículo 8 del COT/2020, recordando asimismo que la aplicación de normas de manera retroactiva también se contempla en el artículo 24 de nuestra Constitución, en el cual se establece que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, punto que solicitamos sea analizado por esta instancia y proceda a anular la Resolución. Es importante resaltar que aun cuando el monto es mucho más bajo que el pretendido por la administración Tributaria con el uso de la unidad Tributaria como unidad de medida, mantenemos la posición que el monto sigue siendo violatorio de las normas constitucionales establecidas en los literales A), B) y C) del presente escrito, hecho que se puede evidenciar en el cuadro, por cuanto las multas representan más de 1000 veces el monto enterado con retraso.”.
No obstante, como punto final este Juzgado Superior pasa a desglosar y analizar lo alegado por el apoderado judicial del contribuyente el cual se refiere a la aplicación del Principio de Constitucional de la No Retroactividad de la Ley consagrada en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 24, el cual establece que:
“Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.”
De acuerdo al artículo antes transcrito y a lo alegado por el apoderado judicial de la empresa recurrente, es cierto que en el presente procedimiento aplica el efecto sancionatorio del Código Orgánico Tributario del 2014 y no el del año 2020, y esto tiene su fundamento jurídico, en el contenido del artículo 343 del Código Orgánico Tributario de 2020, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 343. Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Decreto con Rango, valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014.”
Es decir que la Administración Tributaria no incurrió en ningún error por haber aplicado el Código Orgánico Tributario del año 2014, porque de acuerdo con el precitado artículo, las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del 2020.
De acuerdo a lo anteriormente transcrito, este Tribunal considera importante citar el criterio lo sostenido por el Tribunal supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Sentencia Nº 00651 de fecha 14 de agosto de 2024, en la cual se expresó en los términos siguientes:
“Observa esta Alzada que para el caso que nos ocupa, la contribuyente cometió las infracciones de no enterar las retenciones o enteradas con retardo y durante el procedimiento de fiscalización, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del 2014 y 2020.
Estima esta Alzada que, en un mismo procedimiento, se podrá aplicar los dos Códigos, siempre y cuando, tal y como lo establece el supra mencionado artículo 343 del Código Orgánico Tributario y en base a las disposiciones legales antes citadas, las infracciones cometidas deben ser sancionadas conforme a los Códigos en referencia, es decir, que las infracciones hayan sido cometidas bajo la vigencia de uno u otro Código, por lo tanto, si el hecho de que ambos instrumentos legales establezcan en el método de cálculo de las multas “el valor de la unidad tributaria” (2014), y “el tipo de cambio oficial vigente de la moneda de Mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela, para la fecha de comisión del ilícito” (2020), no significa que las multas van a estar determinadas de manera definitiva, en dichas unidades de medida, ya que el artículo 92 de ambos cuerpos normativos finalmente prevén que la cancelación de las multas deberán hacerse de acuerdo al equivalente en bolívares sobre el valor que tenga la unidad tributaria o al tipo de cambio oficial vigente de la moneda de Mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela, para la fecha del pago, con lo cual se da cumplimiento al precepto constitucional contenido en el artículo 318 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que el Bolívar es la Unidad Monetaria Oficial de nuestra República. Así se establece.
(…)
Conforme a lo antes establecido, esta Sala estima pertinente precisar respecto a las multas aplicadas de acuerdo con el Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón de tiempo, que los mismos se actualizarán de conformidad con lo establecido en el artículo 91 eiusdem, al valor de la unidad tributaria para el momento del pago.” (Negrita del Tribunal)
En este sentido, de acuerdo con lo antes expuesto por nuestro Máximo Tribunal, se puede evidenciar que el criterio que sostiene es el de aplicar las sanciones que establece el Código Orgánico Tributario que estaba vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos por parte de la contribuyente, que en el presente caso la normativa legal aplicable sería el Código Orgánico Tributario del año 2014.
Al respecto, este Órgano Jurisdiccional considera que de acuerdo a los fundamentos expuestos por nuestro Máximo Tribunal, y a lo establecido en el Código Orgánico Tributario del año 2020, en su artículo 343, en el cual establece que las infracciones cometidas antes del ya nombrado código del año 2020 se le aplicarán las leyes previstas en el Código Orgánico Tributario de 2014, razón por la cual esta Sentenciadora concluye que la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 de fecha 14 de marzo de 2022, y notificada a la contribuyente en fecha 18 de abril de 2023, por la Administración Tributaria, está dentro de los parámetros establecidos en la Ley vigente, es decir, que la Resolución en cuestión cumple con los requisitos para producir los efectos legales establecidos en la Ley, por lo tanto se niega lo solicitado por la parte del recurrente. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal procede a declarar firme la Resolución in comento, Así se decide.
IV
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil “288 INGENIERIA, C.A.”, contra el Acta para Cumplimiento Voluntario de Ejecución y contra la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 de fecha 14 de marzo de 2022, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada a la recurrente en fecha 18 de abril de 2023. En consecuencia:
1.- Se declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 24 de mayo de 2022, por los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “288 INGENIERIA, C.A.”, contra la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 de fecha 14 de marzo de 2022, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto a través de la cual fue notificada en fecha 18 de abril de 2023.
2.- FIRME la Resolución del Sumario Administrativo identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-070 de fecha 14 de marzo de 2022.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, conforme a lo previsto en el artículo 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial y de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica, a la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y a la Sociedad Mercantil “288 INGENIERIA, C.A.”. Líbrense oficios.
Por lo que se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada en la Sala del Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre del año dos mil veinticuatro (2024). Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir
EL SECRETARIO,
Jean Carlos López Guzmán
La anterior decisión se publicó en su fecha siendo las tres y diez de la tarde (03:10pm).-
EL SECRETARIO,
Jean Carlos López Guzmán
Asunto: AP41-U-2023-000052
RIJS/JEAN/Ofgh.-
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