Asunto Principal: AP41-U-2023-000057 Sentencia Definitiva N° 004/2025
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de abril de 2025
215º y 166º
El 27 de junio de 2023, el ciudadano José David Briceño Sanabria, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.901.365, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 250.028, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil MI NEGOCIO SUPERMERCADOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 13 de febrero de 1969, bajo el número 73, Tomo 9-A, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2023-0046 con fecha 27 de febrero de 2023, notificada el 25 de mayo de 2023, suscrita por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual, impone multas por la suma de Bs. 459.309,65, con base en los artículos 103, numeral 3 y 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, por haber presentado de manera extemporánea la declaración de retenciones del impuesto al valor agregado, correspondiente a la primera semana del período octubre de 2018 y por haber practicado retenciones del impuesto al valor agregado y enterarlas fuera del plazo establecido, para los períodos octubre y noviembre de 2018, y marzo de 2019.
En esa misma fecha, 27 de junio de 2023, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 28 de junio de 2023, este Tribunal le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 19 de octubre de 2023, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, el Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
El 22 de abril de 2024, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 25 de abril de 2024, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Exer Alejandro Suárez, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, presentó escrito de oposición a la admisión de las pruebas.
El 02 de mayo de 2024, mediante sentencia interlocutoria número 025/2024, este Tribunal admite los medios probatorios promovidos y declara improcedente la oposición formulada por la representación de la República.
El 04 de diciembre de 2024, la representación de la República presentó informes.
El 09 de diciembre de 2024, la recurrente presentó informes.
El 09 de enero de 2025, la recurrente presentó observaciones y solicitó al Tribunal dictara auto para mejor proveer, conforme a los artículos 303 del Código Orgánico Tributario y 514 del Código de Procedimiento Civil.
El 15 de enero de 2025, el Tribunal dictó auto para mejor proveer, ordenando oficiar a la Administración Tributaria con el objeto de que remitiese la totalidad del expediente administrativo correspondiente.
Por lo que, encontrándose la presente causa en la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva, este Tribunal procede a decidir, previa consideración a los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
Como primer aspecto, la recurrente alega que la Administración Tributaria actuó en franco desconocimiento del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, ocasionándole un perjuicio pecuniario ilegal e ilegítimo, ya que las multas liquidadas se encuentran viciadas de falso supuesto al haberse calculado en violación clara y flagrante del mencionado artículo y que, por lo tanto, dicho cálculo debe modificarse aplicando la regla de concurrencia de ilícitos, es decir, que debe aplicarse la sanción más grave en su totalidad aumentada con la mitad del resto de ellas, pues se trata de acciones u omisiones independientes que aun cuando transgreden el mismo tipo penal, constituyen ilícitos separados en virtud de la autonomía de cada ejercicio y que se imponen en razón de un mismo procedimiento administrativo.
En segundo lugar, la recurrente invoca el falso supuesto y explica, que en la reconversión de la sanción establecida para la primera semana de marzo de 2019, la Administración Tributaria consideró como la Unidad Tributaria vigente la publicada en la Gaceta Oficial N° 41.479 de fecha 11 de septiembre de 2018, equivalente a Bs. S. 17,00, sin percatarse que la Unidad Tributaria vigente era de Bs. S. 50,00, publicada en Gaceta Oficial N° 41.597 de fecha 07 de marzo de 2019, en razón que la fecha para efectuar el pago vencía el día 15 de marzo de 2019, cuando ya se encontraba en vigencia la nueva Unidad Tributaria, lo cual, según alega, ocasiona un severo perjuicio a la recurrente y que afecta gravemente su patrimonio en forma absolutamente inconstitucional e ilegal, ya que aumenta considerablemente el monto de la sanción pecuniaria impuesta, al aplicar una sanción equivalente a 66.734,95 Unidades Tributarias, en exceso.
Como tercer aspecto, la recurrente invoca la violación al principio de proporcionalidad de las sanciones y alega, que la Administración Tributaria no actuó proporcionalmente respecto a la imposición de las sanciones al imponerle multas que exceden cualquier parámetro de racionalidad, ya que no actuó con prudente arbitrio en consideración a los retardos ocasionales en el enteramiento de los tributos correspondientes, lo cual, la hace incurrir en una clara violación del principio de proporcionalidad de las sanciones que acarrea la nulidad del acto impugnado.
También alega la recurrente que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto, al pretender que la sociedad recurrente no probó la causa extraña no imputable alegada en el recurso jerárquico, referida al apagón nacional que sufrió nuestro país en marzo de 2019, ello, por tratarse de un hecho público notorio comunicacional que no era objeto de prueba por parte de quien lo alegue.
Que tal corte eléctrico, constituye un hecho notorio que no requiere de prueba alguna, tal como expresamente lo señala el Código de Procedimiento Civil, en su artículo 506, único aparte y que además, constituye un hecho notorio porque fue conocido por todos los venezolanos que durante los meses de marzo y abril de 2019, los cortes eléctricos fueron prolongados y el servicio constantemente interrumpido y que inclusive, es también muestra del fuerte impacto que causó el apagón en el servicio, que el lapso para la Declaración del impuesto sobre la renta tuvo que ser prorrogado hasta el 30 de abril del 2019, vistas las complicaciones presentadas.
Que siendo entonces un hecho público y notorio que no requiere de mayor esfuerzo probatorio, alega que el incumplimiento fue totalmente justificado y por lo tanto, no es jurídicamente posible imponer sanción alguna a la sociedad recurrente, toda vez que el incumplimiento se debe a una causa extraña no imputable, vale decir, a un caso de fuerza mayor, eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
Con base en las consideraciones expuestas, la recurrente solicita que las multas impuestas para los períodos comprendidos entre la primera y cuarta semana de marzo sean anuladas, por considerar, que le ampara la mencionada eximente de responsabilidad.
I.II. De la República Bolivariana de Venezuela
Expone que en el caso de autos, el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria a la contribuyente fue realizado en su calidad de agente de retención y que las cantidades de dinero que retuvo la contribuyente de otros sujetos pasivos por concepto de impuesto al valor agregado, no fueron enteradas oportunamente al ente exactor, es decir, que teniendo un dinero que no le pertenece incumplió con su obligación de enterar dichos montos dentro de los lapsos legales y reglamentarios a la Administración Tributaria, lo cual es plenamente reconocido por la misma sociedad mercantil al no negar la comisión de los ilícitos en los que incurrió.
En este sentido, la representación de la República invoca la improcedencia del vicio de falso supuesto alegado, al considerar la recurrente que el ente exactor desconoció el artículo 82 del Código Orgánico Tributario y explica ante este alegato, que si se señala que la Administración Tributaria no aplicó una norma no se estaría configurando propiamente el vicio de falso supuesto de derecho.
Que en el caso de autos, mal puede considerarse que la Administración Tributaria no tenga conocimiento del citado artículo 82, pues se observa en el acto administrativo impugnado que la Alzada Administrativa en conocimiento del recurso jerárquico intentado por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2019-137 de fecha 02 de octubre de 2019, hizo referencia a los cálculos realizados en razón del contenido de la referida norma (pág. 5 de la Resolución impugnada).
Que no existe un desconocimiento de la norma in comento, ni se ha configurado un vicio que implique la nulidad del acto administrativo impugnado y que a todo evento, debe destacarse que el cálculo de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, está suficientemente demostrado en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y que la contribuyente incurrió en varios ilícitos tributarios, por lo que el ente exactor aplicó el lógico sentido y alcance que en la práctica administrativa ha desarrollado para la concurrencia de ilícitos tributarios.
En cuanto a la denuncia de falso supuesto respecto a la conversión de la multa impuesta por la Administración Tributaria a unidades tributarias, ante el ilícito tributario en que incurrió la contribuyente en el período fiscal concerniente a la primera semana de marzo de 2019, la representación fiscal observa que de acuerdo con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario – aplicable ratione temporis-, la multa impuesta en términos porcentuales debe convertirse a unidades tributarias tomando el valor de la que estuviere vigente en la oportunidad de la comisión del ilícito.
Que en el caso de autos, la Administración Tributaria en relación con el período fiscal in comento, tomó el valor de la unidad tributaria que estuvo vigente durante el mismo y que las modificaciones del valor a utilizar en el cálculo de sanciones no vician de nulidad absoluta los actos administrativos; razón por la cual, solicita que al ser procedente la sanción impuesta, la misma sea confirmada, pues considera que no resulta un hecho controvertido la comisión del ilícito tributario por el cual se ha sancionado a la contribuyente.
Con respecto al denunciado falso supuesto por no probar la recurrente la causa extraña no imputable alegada en el recurso jerárquico, lo cual a su juicio configuraría la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa al caso fortuito y fuerza mayor, la representación de la República alega, que la recurrente ha caído en una errada interpretación de la motivación del acto administrativo, ya que el ente exactor en ningún momento hizo un señalamiento que sirva para considerar que pretendía que la contribuyente evidenciara las circunstancias supra descritas.
Que evidentemente la Administración Tributaria reconoce la eventualidad concerniente a la contingencia eléctrica nacional ocurrida para el 07 de marzo de 2019, por lo que considera, que no es cierto que haya pretendido su probanza como lo quiere hacer ver la representación de la recurrente; por lo tanto, sostiene que no se ha configurado el vicio de falso supuesto denunciado y que este alegato debe ser desestimado.
Que la ocurrencia de deficiencias en el servicio eléctrico a nivel nacional del 07 de marzo al 09 de abril de 2019, alegada por la recurrente, no coinciden con las fechas en que la misma debía cumplir con su obligaciones según el bloque de legalidad, en consecuencia, considera que no se comprobó en el presente asunto que problemas eléctricos supusieran el irresistible impedimento para que dicha sociedad mercantil cumpliera oportunamente con las obligaciones tributarias reprobadas en el acto impugnado, en las fechas previstas para hacerlo.
Que resulta un hecho notorio que para las fechas en que la contribuyente debía dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias concernientes a los períodos fiscales de la primera a la cuarta semana de marzo de 2019, contó con el necesario servicio eléctrico y que por esta razón, para la representación de la República resulta improcedente la eximente pretendida.
La representación de la República además alega la inexistente violación al principio de proporcionalidad de la sanción, ya que, en su opinión, las pruebas aportadas por la contribuyente no son suficientes para considerar si en la presente causa las sanciones pudieran ser confiscatorias o no, por lo que considera, que no existe plena prueba de sus afirmaciones.
Que la recurrente tampoco presentó evidencia de su situación financiera actual (2024), por lo cual no consta en autos que a la presente fecha, la misma no tenga la capacidad contributiva para dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias.
Asimismo, la representación de la República hace valer el principio procesal onus probandi incumbit ei qui asserit (la carga de la prueba incumbe al que afirma), y advierte, que si la recurrente quiere ampararse en el principio de proporcionalidad invocado, ello dependerá de la efectiva prueba que haga sobre la presunta confiscatoriedad de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria y en ese sentido, destaca que las probanzas consignadas ante este Tribunal no son suficientes para sostener sus argumentos.
Que observa de los autos que la prueba producida por la recurrente a los fines del sostenimiento de sus argumentos, pudiera ser quizás el “Estado de Situación Financiera al 31 de diciembre de 2023, de Mi Negocio Supermercados, C.A.”, y que de una revisión del instrumento documental in comento, se evidencia que el mismo constituye una prueba documental emanada por terceros que no son parte en el presente juicio, vale decir, presuntamente por una ciudadana de nombre Erika Guerrero Ortíz, quien se identificaría como Contador Público inscrita en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 138.071.
Al respecto, la representación de la República hace referencia al artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y señala que en el caso de autos, se constata la inobservancia de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente a la citada norma, por cuanto, no promovieron medio de prueba alguno que sirviera de ratificación del tercero que emanó el supuesto “Estado de Situación Financiera” de la recurrente; por lo tanto, solicita se niegue el valor probatorio del instrumento in comento.
En relación con el valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la representación de la República hace referencia al criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, y en consecuencia, solicita que sea desestimado el argumento relativo a la desproporcionalidad de las sanciones impuestas, en vista de la correcta y debida aplicación de las mismas al caso concreto.
Seguidamente, la representación de la República realiza un análisis sobre el principio de proporcionalidad y expresa que en el caso de autos, la Administración Tributaria impuso de manera objetiva la sanción prevista por el legislador patrio, sin que operara ningún grado de discrecionalidad, toda vez que las sanciones impuestas no son susceptibles de graduación, al no haber sido previstas con un límite mínimo y máximo; por estas razones, considera que el ente exactor no vulneró el principio in comento y que actuó en estricto apego al principio de legalidad y al ordenamiento jurídico aplicable.
II
MOTIVA
Definido el debate en los términos precedentemente expuestos, esta Juzgadora observa que el thema decidendum se circunscribe a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil MI NEGOCIO SUPERMERCADOS, C.A., con respecto a la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2023-0046 con fecha 27 de febrero de 2023, dictada por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual, declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de diciembre de 2019 y, en consecuencia, confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2019-137 de fecha 02 de octubre de 2019, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de retenciones del impuesto al valor agregado.
La recurrente fundamenta su pretensión de nulidad, con base en las siguientes denuncias: i) vicio de falso supuesto en el que incurre la Administración Tributaria, al haber calculado las multas en violación al artículo 82 del Código Orgánico Tributario; ii) vicio de falso supuesto en el que incurre la Administración Tributaria, en la reconversión de la sanción establecida para el período correspondiente a la primera semana de marzo de 2019; iii) violación al principio de proporcionalidad de las sanciones; y iv) vicio de falso supuesto en el que incurre la Administración Tributaria, al pretender que el apagón nacional de marzo de 2019, debía ser objeto de prueba. Asimismo, solicita que las multas impuestas para el período marzo 2019, sean anuladas, ya que la ampara la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa al caso fortuito y la fuerza mayor.
Planteados los términos de la presente controversia, pasa este Tribunal a analizar los puntos objeto del debate procesal mediante las consideraciones siguientes:
Inicialmente, para esta Juzgadora es preciso invertir el orden de las denuncias efectuadas, iniciando el análisis respecto a la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en atención a su efecto excluyente de responsabilidad y, posteriormente, corresponderá la revisión del resto de los vicios denunciados.
En esta dirección, se observa que en el presente caso, la recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al pretender que no probó la causa extraña no imputable referida al apagón nacional de marzo de 2019. Así, la recurrente alega que el incumplimiento para este período se debe a una causa extraña no imputable, es decir, a un caso de fuerza mayor eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita que las multas sean anuladas.
Sobre este particular, esta Juzgadora considera oportuno transcribir el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable al período objeto de discusión, el cual dispone:
“Artículo 85: Son eximentes de la responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. La minoría de edad.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable”. (Negritas añadidas por este Tribunal).
De la norma transcrita, se desprende que en materia de eximentes de responsabilidad penal, son aplicables las normas del Código Orgánico Tributario, ubicando el legislador, dentro de los supuestos de eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el caso fortuito y la fuerza mayor.
Por su parte, la doctrina moderna señala que el caso fortuito es el suceso que no ha podido preverse o que previsto, ha resultado inevitable. La fuerza mayor, es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse.
En efecto, la fuerza mayor se verifica en aquellos casos en que el sujeto infractor no puede actuar de otra forma debido a una serie de circunstancias ajenas a su persona, desvinculándose de cualquier relación con el sujeto sobre el cual incide, al ser independiente la causa que la produce y determina en él la imposibilidad de actuar de otra manera, siendo necesario que el contribuyente pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.
Tal como se indicó anteriormente y como se desprende del encabezamiento del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, el legislador al establecer estas eximentes de responsabilidad, lo hizo a fin de dispensar de sanción al contribuyente que se encontrara en alguno de los supuestos contemplados en ésta norma.
En relación con el “caso fortuito o fuerza mayor” como eximente de la responsabilidad penal tributaria, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha establecido que la misma constituye una figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos. (Vid., sentencia número 00853 del 16 de julio de 2015).
De igual forma, la Sala Políticoadministrativa ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma. Tales causas se configuran al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, pues de lo contrario el deudor será responsable. (Vid., sentencia número 01203 del 21 de noviembre de 2018).
Partiendo de lo expuesto, para la procedencia de una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero), es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado u obligada que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias números 00302 del 15 de febrero de 2006 y 00089 del 05 de febrero de 2013, dictadas por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
En cuanto a este aspecto en discusión, es necesario citar la Providencia Administrativa SNAT/2018/0189 de fecha 04 de diciembre de 2018, aplicable al presente asunto, la cual establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que deben cumplirse para el año 2019, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.546 de fecha 14 de diciembre de 2018, y dispone la forma en que deberán ser presentadas las declaraciones, así como las fechas de vencimiento de los respectivos pagos y enteramiento de las retenciones practicadas. Asimismo, establece la obligación para los agentes de retención de presentar electrónicamente la declaración informativa de las compras y retenciones practicadas, a través de la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa del escrito recursivo que la recurrente expone, que es un hecho notorio que en nuestro país durante los meses de marzo y abril de 2019, los cortes del suministro eléctrico fueron prolongados y el servicio interrumpido y que de hecho, el plazo para la declaración del impuesto sobre la renta tuvo que ser prorrogado hasta el 30 de abril de 2019, ya que los sistemas informáticos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentaron numerosas fallas que imposibilitaban que los contribuyentes presentaran sus declaraciones en forma oportuna, lo cual, según alega, configura un caso de fuerza mayor eximente de responsabilidad.
En este sentido, la sociedad recurrente solicita que las multas impuestas desde la primera hasta la cuarta semana del período marzo de 2019, sean anuladas, alegando una situación fortuita o de fuerza mayor que le impidió cumplir con la obligación de enterar las retenciones tempestivamente y que, por lo tanto, se encuentra amparada por la referida eximente de responsabilidad.
No obstante, si bien mediante la alegación planteada por la recurrente, pretende que se le exima de responsabilidad en virtud de la ocurrencia de una circunstancia de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento oportuno de sus obligaciones, debe recalcarse que esas situaciones son de obligatoria probanza para quien las alega, es decir, deben ser demostradas en uso del sistema de libertad probatoria previsto tanto en la Ley Adjetiva que rige la materia tributaria como en el Código de Procedimiento Civil y, en consecuencia, generar convicción al juzgador sobre la ocurrencia del hecho inexorable e inevitable que le impidió a la recurrente cumplir con sus obligaciones.
En otras palabras, la sola alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento tempestivo de sus obligaciones tributarias y que constituyó un obstáculo para el efectivo cumplimiento de sus obligaciones, vale decir, demostrar que en virtud de tales circunstancias el responsable se vio impedido de cumplir con sus deberes.
Se infiere de lo expuesto, que la recurrente de marras alega la fuerza mayor para justificar el incumplimiento de sus obligaciones, en este caso, en su carácter de agente de retención, acontecimiento que como se observa del contenido del artículo 85 del Código, antes transcrito, una vez demostrado, constituye una eximente de responsabilidad prevista en su numeral 3.
Ahora bien, a los fines de verificar la procedencia de la eximente de responsabilidad solicitada, este Tribunal estima necesario hacer referencia a los elementos probatorios cursantes en las actas procesales.
Vale acotar que en el caso sub iudice, a pesar de haber sido requerido por este Tribunal el expediente administrativo correspondiente, mediante Oficio número 074/2023 con fecha 28 de junio de 2023 (folio 41), notificado a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el día 20 de julio de 2023 (folio 49), y posteriormente, solicitado nuevamente mediante auto para mejor proveer en fecha 15 de enero de 2025; no obstante, si bien dicho expediente administrativo fue consignado el 09 abril de 2025, se observa de su foliatura que el mismo se encuentra incompleto.
Al respecto, es preciso referir que en la práctica judicial, especialmente cuando se está en presencia de un recurso contencioso tributario ejercido contra un acto de efectos particulares, todos los Tribunales Contencioso Tributarios deben solicitar los antecedentes administrativos del caso, integrados por el expediente administrativo que se formó a tal efecto, dado que éste constituye un elemento de importancia cardinal para la resolución de la controversia y una carga procesal para la Administración acreditarlo en juicio.
De esta forma, lo ha dejado sentado la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal al establecer que: “(...) solo a ésta le corresponden la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante (...)”. (Vids., fallo número 00076 del 20 de enero de 2011, ratificado por la decisión número 00240 del 07 de julio de 2022. Subrayado de este Tribunal).
Aun así, lo expuesto no obsta para que este Tribunal emita su decisión en el presente asunto con base en las actas y documentos que corren insertos en el expediente judicial, por cuanto, es obligación del juez considerar toda la información que conste en las actas procesales, la cual se apreciará a los fines de dictar la presente decisión.
Dentro de este marco, se aprecia de los autos que la recurrente promovió como medio probatorio, copia certificada de Comunicación con fecha 30 de abril de 2019 (folio 110 del expediente judicial), dirigida a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recibida en esa misma fecha, con el objeto de dejar constancia que el sistema bancario se encontraba en problemas operativos por las fallas presentadas en el sistema al momento de declarar, que conllevaron a reportar la falla o “error 88”, que generaba que no se pudiera pagar oportunamente las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda semana de marzo de 2019.
En este orden de ideas, se observa que en el caso bajo análisis, con relación al enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a la segunda semana del mes de marzo de 2019, la Resolución impugnada indica como fecha límite de pago el día 20 de marzo de 2019; sin embargo, también se aprecia del acto recurrido que la fecha de pago fue el día 08 de mayo de 2019.
En este sentido, este Tribunal advierte, con respecto al enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado, correspondientes a la segunda semana de marzo del año 2019, que la sociedad recurrente consignó dentro del lapso probatorio relativo al presente procedimiento, copia simple del “Escrito de Notificación de Imposibilidad de Presentar los pagos de las retenciones del IVA”, con fecha 30 de abril de 2019, recibido en esa misma fecha, el cual, si bien fue impugnado por la representación de la República por no haber sido consignado en original o en copia certificada, sin embargo, tal documento fue consignado en autos en copia certificada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, División de Tramitaciones y Sustanciación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud del auto para mejor proveer dictado por este Tribunal, mediante el cual fue solicitado a la Administración Tributaria la totalidad del expediente administrativo (folio 110 del expediente judicial); motivo por el cual, se le otorga valor probatorio a los fines de estimar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada.
En esta dirección, se puede apreciar, que a través de dicho escrito la sociedad recurrente notificó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la imposibilidad de realizar el pago de las retenciones del impuesto al valor agregado, correspondientes a la segunda semana de marzo del 2019, al no ser posible abrir el portal de pagos por fallas del sistema bancario, señalando, que anexa a su escrito los “prints” de pantalla donde se evidencia la caída del sistema. Se puede observar de la comunicación en cuestión, que la misma fue recibida y sellada por la mencionada Gerencia en fecha 30 de abril de 2019.
Considerando lo expuesto, esta Juzgadora aprecia que en el caso de sub iudice, se demuestra que la sociedad recurrente se vio imposibilitada de efectuar el pago de las retenciones del impuesto al valor agregado, relativas a la segunda semana de marzo de 2019, debido al error que arrojaba el portal web, y que en virtud del impedimento presentado, la sociedad mercantil recurrente imprimió el error arrojado y lo consignó junto a su escrito presentado ante la Administración Tributaria en fecha 30 de abril de 2019. Asimismo, se observa de las actas procesales que el día 08 de mayo de 2019, la sociedad recurrente logró enterar los montos retenidos en materia de impuesto al valor agregado, para el período correspondiente a la segunda semana del mes de marzo del año 2019; todo lo cual, demuestra en el presente caso que la sociedad recurrente actuó con el cuidado y la debida diligencia de un buen padre de familia.
Sobre este particular, es pertinente referir que en un caso similar al de autos, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declaró lo siguiente:
“Al circunscribir el análisis al caso concreto sobre la omisión de enterar las retenciones realizadas durante la segunda quincena del mes de abril de 2004, debe esta Sala destacar que la recurrente alegó una situación fortuita o fuerza mayor, la cual le impidió cumplir con la obligación de enterar las retenciones a las que estaba sujeta.
(omissis)
En sintonía con lo anterior, esta alzada considera prudente referir el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
(omissis)
Las normas examinadas se refieren a la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, lo cual dependerá de la posición asumida por el accionado, respecto a las afirmaciones fácticas realizadas por el accionante. De esta forma, entiende esta Máxima Instancia que la distribución de la carga probatoria supone por consiguiente, que quien invoque un hecho debe probarlo.
En ese sentido, este Alto Tribunal advierte que la sociedad de comercio consignó la siguiente documentación probatoria: i) copia simple del mensaje de error que arrojó la página web http://www.seniat.gob.ve sellada y recibida por el órgano recaudador el 5 de mayo de 2014, ii) copia del escrito presentado por la empresa el 6 de mayo de 2004, recibido en esa misma fecha por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el que informaba su imposibilidad de realizar su enteramiento, iii) copia fotostática del cheque de gerencia emitido el 6 de mayo de 2004, por el BBVA Banco Provincial, S.A.C.A., por el monto de mil ochocientos doce millones trescientos cincuenta mil cuatrocientos veintinueve bolívares con tres céntimos (Bs. 1.812.350.429,03); y iv) copia simple de los correos electrónicos intercambiados entre Cervecería Polar, C.A. y el aludido Servicio Autónomo entre los días 6 y 12 de mayo de 2004, con el propósito de reportar la situación descrita.
(omissis)
Con fundamento en lo antes expuesto, se evidencia -tal como lo afirmó el juez de instancia-, que la sociedad de comercio a los efectos del enteramiento de las retenciones practicadas durante la segunda quincena del mes de abril de 2004, realizó las siguientes actuaciones:
(omissis)
2.- Ingresó a la página http://www.seniat.gob.ve para realizar su enteramiento, lo cual fue imposibilitado debido al error que arrojaba dicho portal web.
3.- Al observar el impedimento presentado el 5 de mayo de 2004, en dicho sitio en línea, la sociedad de comercio imprimió el comprobante del error arrojado y lo consignó en esa misma fecha ante las oficinas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); (…)
4.- El 6 de mayo de 2004, en vista de que persistía el error en el portal web, la empresa de autos procedió a presentar escrito conjuntamente con copia del cheque de gerencia, ante el aludido Servicio Nacional, notificando su impedimento para enterar los montos retenidos.
5.- Desde el día 6 hasta el 12 de mayo de 2004, la sociedad mercantil mantuvo comunicación -vía correo electrónico- con el órgano exactor, donde informaba la persistencia de dicho obstáculo.
6.- En fecha 14 de mayo de 2004, la sociedad de comercio logró enterar los montos retenidos en materia de impuesto al valor agregado para el período correspondiente a la segunda quincena del mes de abril del año 2004.
De lo anteriormente expuesto y del razonamiento realizado en la sentencia número 00870 dictada por esta Sala el 1° de agosto de 2017, caso: Consorcio Credicard, C.A., se estima que las circunstancias valoradas por esta alzada constituyen fundamento suficiente para declarar la existencia de tal circunstancia alegada por la sociedad mercantil de autos, la cual es la contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, referida al caso fortuito o fuerza mayor, pues con la actividad probatoria desplegada por la recurrente de autos quedó demostrada la existencia de la causa extraña no imputable, motivo por el que se desestima el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la representación judicial del Fisco Nacional y se confirma la sentencia recurrida. Así se declara.
En consecuencia, se anulan las sanciones de multa impuestas por el enteramiento tardío de las retenciones efectuadas durante la segunda quincena del mes de abril de 2004, por la cantidad total de un millón cuarenta y seis mil ochocientos nueve bolívares con setenta céntimos (Bs. 1.046.809,70). Así se decide”. (Sentencia número 01203 del 21 de noviembre del año 2018).
De lo anteriormente expuesto y en consideración al razonamiento realizado por la Sala Políticoadministrativa en la sentencia citada, este Tribunal estima que las circunstancias apreciadas en el caso bajo análisis, constituyen fundamento suficiente para declarar la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad alegada por la sociedad mercantil de autos, establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo, relativa al caso fortuito o fuerza mayor, ya que con la actividad probatoria desplegada por la recurrente y la presunción erigida a su favor, en virtud de la consignación incompleta del expediente administrativo, quedó demostrada la pretensión de la recurrente relativa a la existencia de la causa extraña no imputable, derivada de la falla técnica de la página web que la imposibilitó a efectuar el pago dentro de la fecha límite. Así se declara.
En consecuencia, se declara procedente la eximente de responsabilidad solicitada y, por lo tanto, se anula la multa impuesta a través de la Resolución recurrida por el enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado, efectuadas para la segunda semana del mes de marzo de 2019. Se declara.
ii) Con respecto a la denuncia sobre el falso supuesto en la reconversión de la sanción establecida para la primera semana de marzo de 2019, la recurrente alega, que la Administración Tributaria consideró como la Unidad Tributaria vigente la publicada en la Gaceta Oficial N° 41.479 de fecha 11 de septiembre de 2018, equivalente a Bs. S. 17,00, sin percatarse que la Unidad Tributaria vigente era de Bs. S. 50,00, publicada en Gaceta Oficial N° 41.597 de fecha 07 de marzo de 2019, en razón que la fecha límite para efectuar el pago vencía el día 15 de marzo de 2019.
A fin de resolver el vicio alegado por la sociedad recurrente, es necesario para este Tribunal transcribir la normativa que sirvió de fundamento a la Administración Tributaria para imponer las sanciones pecuniarias bajo estudio, con base en el artículo 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:
(…)
3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código. Quien entere las cantidades retenidas o percibidas, siendo objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código”.
La norma parcialmente transcrita, establece la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, en el plazo que señala la norma correspondiente; previendo distinciones para el cálculo de la sanción, fundamentadas en el tiempo de la demora del mencionado deber, así como en si el responsable es objeto de alguna actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria. (Vid. sentencia número 00585 del 03 de octubre de 2019, dictada por la Sala Políticoadministrativa).
En cuanto al ilícito de enterar las cantidades retenidas o percibidas fuera del plazo establecido, de la normativa citada se desprenden los siguientes supuestos: 1) que el retraso en el enteramiento no exceda de 100 días, caso en el cual se aplicará la sanción prevista en el numeral 3 del mencionado artículo 115, con multa del 5% de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento; 2) que el enteramiento se realice con un tiempo de demora superior a los 100 días; situación ésta que sería sancionada con la pena prevista en el numeral 4 del referido artículo 115 del Código Orgánico Tributario; y 3) que el enteramiento se efectúe durante la ejecución de un procedimiento de verificación o fiscalización, caso en el cual se le aplicará la sanción de multa del 1.000% de los montos retenidos establecida en el numeral 4 del artículo 115 eiusdem. (Vid. sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 00485 del 04 de julio de 2024).
En atención a lo expuesto, se observa que a través de la Resolución impugnada en el caso concreto, se imponen sanciones de multa con fundamento en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, equivalentes al 5% de los montos retenidos por cada día de retraso en el enteramiento, para los períodos correspondientes a la segunda semana del mes de octubre de 2018; primera semana de noviembre de 2018 y primera, segunda, tercera y cuarta semana del mes de marzo de 2019, de la manera que se describe a continuación:
Períodos Impuesto Fecha inicial Fecha final Días de Mora Multa Art 115 num 3 COT
2° semana octubre 2018 2.604.248,11 15/10/2018 17/10/2018 2 260.424,81
1°semana noviembre 2018 2.139.537,34 12/11/2018 13/11/2018 1 106.976,87
1° semana marzo 2019 6.875.721,68 15/03/2019 20/03/2019 5 1.718.930,42
2° semana marzo 2019 19.179.728,22 20/03/2019 08/05/2019 49 46.982.984,14
3° semana marzo 2019 46.308.900,07 27/03/2019 28/03/2019 1 2.315.445,00
4° semana marzo 2019 19.640.082,64 01/04/2019 03/04/2019 2 1.964.008,26
Siendo así, se observa que en el caso de autos la sociedad recurrente, actuando como agente de retención, está obligada a enterar el tributo retenido en la oportunidad o según el calendario establecido por la Administración Tributaria, en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento en el que incumple tal obligación (enteramiento del impuesto retenido), se perfecciona el ilícito cuya consecuencia comporta las sanciones previstas en el mencionado artículo 115 del Código Orgánico Tributario, las cuales, como se señaló, se incrementarán por el transcurso del tiempo, dependiendo si exceden o no de los 100 días de retraso en su enteramiento.
En otras palabras, se puede inferir de lo anterior que el transcrito numeral 3 del artículo 115, establece la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas por concepto de tributos, dentro del plazo establecido en las normas correspondientes; estableciendo distinciones para el cálculo de la sanción fundamentadas en los días de retraso en el enteramiento y en los casos en que el contribuyente sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización.
Sobre este aspecto, vale hacer referencia a la sentencia número 00585 del 03 de octubre del año 2019, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la cual señaló:
“Ahora bien, esta Sala con el propósito de armonizar las normas tributarias con los principios y derechos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, considera que en casos como el de autos, la pena pecuniaria por el enteramiento extemporáneo del tributo retenido, debe aplicarse tomando en consideración el tiempo de demora, tal y como lo prevé el artículo 115 antes transcrito, pues ésta -el tiempo- es una circunstancia objetiva; mientras que el inició o no de un procedimiento varía de acuerdo a las políticas y estrategias que pueda aplicar la Administración Tributaria.
(omissis)
Por lo tanto, surge evidente para este Alto Tribunal que las sanciones de multa establecidas en el ya transcrito artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicables a quienes enteren fuera del plazo previsto en las normas respectivas el tributo retenido, deben calcularse, tomando en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días-, por parte de ese o esa contribuyente o responsable (agente de retención o percepción). Así se establece”. (Negritas añadidas por este Tribunal Superior).
Aplicando lo expuesto al presente caso, es de hacer notar, que no es un hecho controvertido que la recurrente efectuó el enteramiento -extemporáneo- en cada uno de los períodos investigados, con menos de 100 días de retraso, lo cual se puede leer claramente de la relación efectuada por la propia Administración Tributaria en el acto recurrido y que consta en el folio 31 (vto.) del expediente judicial; razón por la cual, se le aplicó la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, relativa a una multa del 5% de los tributos retenidos por cada día de retraso en su enteramiento.
Así, en lo que respecta a la presente denuncia, la recurrente alega que para la primera semana del período marzo 2019, la Administración Tributaria consideró como la Unidad Tributaria vigente la equivalente a Bs. S. 17,00, cuando, en su opinión, la Unidad Tributaria vigente era de Bs. S. 50,00, publicada en Gaceta Oficial N° 41.597 de fecha 07 de marzo de 2019, en razón que la fecha límite para efectuar el pago vencía el día 15 de marzo de 2019.
En este sentido, como ya se señaló, en el presente caso la sociedad recurrente, actuando como agente de retención, está obligada a enterar el tributo retenido en la oportunidad fijada de conformidad con lo previsto en la Providencia Administrativa que establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, para aquellas obligaciones que deban cumplirse para el año correspondiente a los períodos investigados.
Ahora bien, a los fines de solventar este aspecto controvertido, esta Juzgadora puede apreciar del texto de la Resolución impugnada que, ciertamente, con respecto a la primera semana del período marzo 2019, indica que la fecha límite para efectuar el pago según el calendario correspondiente, vencía el día 15 de marzo de 2019 (folio 31, vto. del expediente judicial).
De este modo, el Tribunal aprecia del contenido de la Resolución recurrida, que la Administración Tributaria, con base en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, convirtió las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en Unidades Tributarias aplicables para el momento de la comisión del ilícito y posteriormente, las convierte conforme al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, de la siguiente forma:
Períodos Multa Art. 115 COT UT inicial Conversión UT final Multa Art 92 COT
2° semana octubre 2018 260.424,81 17,00 15.319,11 50,00 765.955,33
1°semana noviembre 2018 106.976,87 17,00 6.292.76 50,00 314.637,84
1°semana marzo 2019 1.718.930,42 17,00 101.113,55 50,00 5.055.677,71
2° semana marzo 2019 46.982.984,14 50,00 939.659,68 50,00 46.982.984,14
3° semana marzo 2019 2.315.445,00 50,00 46.308,90 50,00 2.315.445,00
4° semana marzo 2019 1.964.008,26 50,00 39.280,17 50,00 1.964.008,26
En cuanto al cálculo de las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario, que se encuentren expresadas en términos porcentuales, vale destacar que la normativa aplicable ratione temporis, para el caso bajo análisis, se encuentra estipulada en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (2014), el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 92. Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” (Subrayado de este Tribunal Superior).
De la lectura de la norma transcrita se deriva, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en términos porcentuales, como el presente caso, éstas se convertirán a su equivalente en unidades tributarias, según el valor que estuviere vigente cuando se cometió el ilícito y a los efectos de la liquidación de la multa, se aplicará el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Así las cosas, en lo que respecta al caso bajo estudio, se observa del acto recurrido que a los fines de calcular la multa impuesta para la primera semana del período marzo 2019, con base en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria aplicó como Unidad Tributaria “inicial” el valor de la Unidad Tributaria equivalente a Bs. 17,00.
No obstante, esta Juzgadora debe señalar que para ese año (2019), la Unidad Tributaria en nuestro país fue ajustada a Cincuenta Bolívares (Bs. 50,00), a través de la Providencia SNAT/2019/00046 publicada en la Gaceta Oficial número 41.597, del 07 de marzo de 2019.
En esta perspectiva, en el presente caso la sociedad recurrente, en su carácter de agente de retención, debía enterar el tributo retenido en la oportunidad fijada en la Providencia Administrativa que establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, oportunidad ésta que, conforme lo indica la Resolución impugnada, correspondía al día 15 de marzo de 2019, la cual establece como fecha límite para efectuar el pago. Por lo tanto, se deduce que si en esta fecha no se cumple con la obligación respectiva, a partir de esta fecha se considera que sería el momento de la comisión del ilícito, conforme a lo previsto en el citado artículo 92 del Código Orgánico Tributario.
Por consiguiente, siendo que conforme a lo dispuesto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario, las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y siendo que, a partir del día siguiente al 15 de marzo de 2019, corresponde en el caso de autos el momento de la comisión del ilícito, en consecuencia, el Tribunal declara que la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de la multa impuesta para la primera semana del período marzo 2019, era la vigente para ese momento, es decir, la Unidad Tributaria equivalente a Bs. 50,00, la cual entró en vigencia a partir del 07 de marzo de 2019, publicada en la Gaceta Oficial número 41.597; por lo tanto, se declara procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
iii) Con relación a la denuncia acerca de la violación al principio de proporcionalidad de las sanciones, la recurrente alega que la Administración Tributaria no actuó proporcionalmente respecto a la imposición de las sanciones al imponerle multas que exceden cualquier parámetro de racionalidad, ya que no actuó con prudente arbitrio en consideración a los retardos ocasionales en el enteramiento de los tributos correspondientes.
Sobre este aspecto, vale hacer referencia al criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según el cual, establece que:
“…la afectación de la razonabilidad y proporcionalidad de la obligación tributaria, se encuentra indiscutiblemente ligada al principio de la capacidad contributiva, la cual a su vez, se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de las referidas garantías (capacidad contributiva, razonabilidad y proporcionalidad), se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que, en el caso bajo análisis, la sanción quebranta tal institución. (Vid., decisión de esta Sala Nros. 00245 y 00876 de fechas 2 de marzo de 2016 y 13 de diciembre de 2022, casos: Clover Internacional C.A., e Inversiones Dunamis, C.A.)”. (Vid. sentencia número 00019 del 06 de febrero de 2025) (Subrayado por este Tribunal Superior).
Visto lo anterior, de la revisión exhaustiva de las actas procesales, quien aquí decide observa de los elementos probatorios aportados por la sociedad recurrente en el presente procedimiento, que no trajo al proceso algún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de las multas impuestas detrae injustamente una porción sustancial de su patrimonio, al punto de considerarse confiscatoria o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica, por lo tanto, para esta Juzgadora no quedó demostrado en autos la violación del principio de proporcionalidad alegado por la recurrente; en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
iv) Con respecto a la denuncia de la recurrente, relativa a que las multas liquidadas se encuentran viciadas de falso supuesto, ya que la Administración Tributaria actuó en franco desconocimiento del artículo 82 del Código Orgánico Tributario y que, por lo tanto, su cálculo debe modificarse aplicando la regla de concurrencia de ilícitos.
En cuanto a este aspecto, para quien aquí decide es conveniente analizar la normativa que regula la concurrencia de ilícitos en materia tributaria. De esta forma, tenemos que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, establece:
“Artículo 82: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma transcrita establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencias números 00196 y 00351 del 12 de febrero de 2014 y 05 de abril de 2016, respectivamente, dictadas por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
En lo que respecta a la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se tiene que la misma consiste en la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios en un mismo procedimiento, por lo cual, corresponde a la Administración Tributaria imponer la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, esto es, se deberá tomar la sanción más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes.
Se colige de lo expuesto, que el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, no distingue el tipo de ilícito o de incumplimiento detectado, únicamente señala: “…Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias…”, de lo cual se infiere, que está referido a la concurrencia de ilícitos tributarios en general, cualquiera sea la norma que los tipifique y no a la concurrencia de ilícitos del mismo tipo o ilícitos establecidos en la misma norma jurídica, siempre que se impongan en un mismo procedimiento.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias en donde se configure la concurrencia de ilícitos, se aplicará la sanción más grave a la cual se le adicionará el término medio de las otras sanciones correspondientes a los ilícitos detectados.
En lo que respecta al caso sub iudice, el Tribunal observa del contenido de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria, en un mismo procedimiento, sancionó a la sociedad recurrente por incurrir en ilícitos formales y materiales, con fundamento en lo previsto en los artículos 103, numeral 3 y 115, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, imponiendo multas para cada uno de los períodos impositivos investigados, de la siguientes manera:
Período fiscal Multa Art. 115, num 3 COT Multa Art 103, num 3 COT Multa Art 82 COT
1° semana octubre 2018 0,00 15.000,00 7.500,00
2° semana octubre 2018 765.955,33 0,00 765.955,33
1° semana noviembre 2018 314.637,84 0,00 314.637,84
1°semana marzo 2019 5.055.677,71 0,00 5.055.677,71
2° semana marzo 2019 46.982.984,14 0,00 46.982.984,14
3° semana marzo 2019 2.315.445,00 0,00 2.315.445,00
4° semana marzo 2019 1.964.008,26 0,00 1.964.008,26
TOTAL Bs 57.398.708,28 15.000,00 57.406.208,28
De esta forma, resulta evidente que en el caso bajo estudio existe concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, correspondientes a diferentes períodos fiscales, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento; lo cual se ajusta en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, aplicable para el momento, al establecer que la concurrencia se aplicará “…aun cuando se trate de tributos distintos…” o “…de diferentes períodos…”, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
En razón de lo expuesto, a los fines de calcular la multa en el caso concreto, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el mencionado artículo 82 del Código Orgánico Tributario (2014), tomando para su cálculo la pena más grave a la cual se le adicionará la mitad de las otras sanciones.
Ahora bien, con relación al caso bajo análisis, esta Juzgadora aprecia del contenido de la Resolución aquí recurrida que la Administración Tributaria no aplicó correctamente la concurrencia de infracciones establecida en el mencionado artículo 82, ya que, según dicha norma, debe imponerse la pena más grave obtenida en cualquiera de los períodos, a la cual debe sumarse la mitad de las otras sanciones, siendo que, por el contrario, en el caso de autos la Administración Tributaria sumó todos los montos de las multas determinadas con base en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, para todos los períodos fiscales y consideró que la suma de ellas (Bs. 57.398.708,28), sería la sanción más grave, adicionándole únicamente la mitad de la multa impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario (Bs. 7.500,00); lo cual no se ajusta al sentido, propósito y razón de la norma contenida en el tantas veces mencionado artículo 82.
Analizado lo anterior, el Tribunal observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de la norma contenida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario (2014), incurriendo en una imprecisión al aplicar las reglas de la concurrencia en lo que respecta al cálculo de las multas impuestas a la sociedad recurrente, debiendo aplicar la sanción más grave y sumarle la mitad de las multas impuestas para los otros períodos sancionados, vale decir, se debe aplicar la concurrencia a todas y cada una de ellas a excepción de aquella cuya cuantía sea más elevada, la cual se aplicará en su totalidad.
En razón de lo expuesto, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar un nuevo cálculo de las sanciones aplicando las reglas de concurrencia previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, esto es, aplicando la sanción correspondiente al ilícito más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, a la cual deben adicionarse las cantidades restantes determinadas para los otros períodos impositivos, en su valor medio. En consecuencia, se anula el cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria mediante la Resolución impugnada, según los términos expresados, siendo procedente este alegato de la sociedad recurrente. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MI NEGOCIO SUPERMERCADOS, C.A., contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2023-0046 con fecha 27 de febrero de 2023, suscrita por el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
Se ANULA la multa determinada mediante la Resolución impugnada, correspondiente a la primera semana de marzo de 2019. Por lo tanto, se ordena a la Administración Tributaria a efectuar el cálculo correspondiente, en virtud de lo declarado en la presente decisión, con respecto a la Unidad Tributaria aplicable para ese período.
Se ANULA la multa determinada para la segunda semana del período marzo de 2019, en virtud de haberse declarado procedente la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, relativa al caso fortuito y la fuerza mayor.
Igualmente, se ordena a la Administración Tributaria a realizar el cálculo correspondiente y a emitir las Planillas de Liquidación, según lo indicado en la presente decisión, debiendo observar las reglas de concurrencia de infracciones establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.
No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril del año dos mil veinticinco (2025). Años 215° de la Independencia y 166° de la Federación.
La Juez,
Natasha Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2023-000057
En hora de despacho del día de hoy, treinta (30) de abril del año dos mil veinticinco (2025), siendo las once horas y cincuenta y cinco minutos de la mañana (11:55 am), bajo el número 004/2025, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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