Asunto Principal: AP41-U-2021-000085 Sentencia Definitiva N° 008/2025
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 12 de agosto de 2025
215º y 166º
El 16 de noviembre de 2021, el ciudadano José David Briceño Sanabria, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.901.365, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 250.028, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA CONCEPTOS I, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 13 de octubre de 2015, bajo el número 31, Tomo 1194 A; inscrita en el Registro Único de Información Fiscal J-31425838-9, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-449 con fecha 26 de agosto del 2021, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma el reparo formulado por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado, enteradas fuera del plazo legal establecido y declaraciones de retenciones de impuesto al valor agregado, presentadas fuera del plazo establecido, a través del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2019/IVA/01418-03-874, de fecha 08 de febrero de 2021, emitida por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, para los períodos fiscales comprendidos desde octubre de 2018 hasta agosto de 2019, determinando multas con base en los artículos 103, numeral 3, segundo aparte, y 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, por la suma de Bs. 247.937.164.799,13, así como intereses moratorios por la suma de Bs. 7.101.005,65 (actualmente expresados en las cantidades equivalentes a Bs. 247.937,16 y Bs. 7,10, respectivamente, en virtud del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria número 4.553, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 42.185, de fecha 06 de agosto de 2021).
En esa misma fecha, 16 de noviembre de 2021, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 17 de noviembre de 2021, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 21 de diciembre de 2023, previo cumplimiento de los requisitos legales, mediante sentencia interlocutoria número 101/2023, se admite el recurso contencioso tributario.
Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.
El 13 de agosto de 2024, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Exer Alejandro Suárez, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula identidad número 20.093.825, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, presentó informes.
El 07 de mayo de 2025, la representación de la República presentó escrito mediante el cual, solicita se declare el decaimiento de la acción por pérdida del interés procesal.
El 16 de mayo de 2025, el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente presentó diligencia mediante la cual, manifiesta su interés en la sustanciación del juicio hasta la respectiva sentencia de ley.
Por lo que, siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente.
Expresa, que es una distribuidora de alimentos de mediano tamaño que ni de cerca tiene un patrimonio que se le acerque a la pretensión sancionatoria de la Administración Tributaria, lo cual, según alega, constituye una sanción manifiestamente confiscatoria, ya que si se observan las sanciones impuestas en los actos impugnados, las mismas superan los 923 Petros, mientras que el patrimonio total de la recurrente no llega a 83 Petros, tal como se colige del Balance General suscrito e informado por contador público independiente, el cual anexa a su escrito.
Que las sanciones impuestas superan en más de diez veces el patrimonio total y actualizado de la recurrente, lo cual, a su juicio, constituye un caso flagrante de sanciones confiscatorias que han sido declaradas inconstitucionales por el Máximo Tribunal, al violentar el derecho de propiedad del contribuyente, conforme a la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 08 de octubre de 2013, caso: Fuller Interamericana, C.A. e Inversiones La Esperanza, S.A.
I.II. De la República Bolivariana de Venezuela.
Invoca la inexistente violación al principio de proporcionalidad de la sanción, haciendo referencia a la sentencia número 1886 de fecha 02 de septiembre de 2024, dictada por la Sala Constitucional y alega que en la presente causa, las pruebas aportadas por la recurrente no son suficientes para considerar si las sanciones pudieran ser confiscatorias o no; por lo que considera que no existe plena prueba de sus afirmaciones.
Que considera que, posiblemente, la contribuyente de manera estratégica, no presentó evidencia de su situación financiera actual (2023-2024), por lo cual no consta en autos que a la presente fecha, no tenga la capacidad contributiva para dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias.
Que la recurrente no promovió prueba alguna dentro de la oportunidad procesal correspondiente y que la prueba producida a los fines del sostenimiento de sus argumentos, fue señalada en el escrito recursivo como “…Balance General debidamente suscrito e informado por contador público independiente...”, y que de la revisión de dicho instrumento, se evidencia que el mismo constituye una prueba documental emanada por terceros que no son parte en el presente juicio, vale decir, presuntamente por un ciudadano de nombre Gustavo A. Jiménez P., quien se identificaría como “Contador Público Colegiado No. 68.428 del Distrito Capital”.
Que conforme a lo previsto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, las documentales que emanen de terceros deben ser declaradas como inadmisibles cuando no hayan sido promovidas conjuntamente con un medio que permitiera su ratificación por parte de los terceros que las emanaron; por lo tanto, alega que en el caso de autos, se constata la inobservancia de los apoderados judiciales de la sociedad recurrente a la norma prevista en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no promovieron medio de prueba alguno que sirviera de ratificación del tercero que emanó el supuesto “Balance General”.
En relación con el valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia; con base en la cual, solicita que sea desestimado el argumento relativo a la desproporcionalidad de las sanciones impuestas, en vista de la correcta y debida aplicación de las mismas al caso concreto.
II
MOTIVA
Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos, esta Juzgadora observa que el thema decidendum con relación al presente asunto, se circunscribe a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA CONCEPTOS I, C.A., con respecto a la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-449, con fecha 26 de agosto de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde octubre de 2018 hasta agosto de 2019.
La sociedad mercantil recurrente, fundamenta su pretensión de nulidad en la inconstitucionalidad de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, por ser desproporcionadas y, por lo tanto, confiscatorias, así como por violentar el derecho de propiedad.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
En el presente caso, el Tribunal observa de las actas procesales que conforman el expediente, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-449, con fecha 26 de agosto de 2021, la cual concluye el procedimiento de fiscalización y determinación efectuado a la sociedad recurrente, en su condición de agente de retención, confirmó el reparo formulado y la sanción impuesta a través del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2019/IVA/01418-03-874, de fecha 08 de febrero de 2021, emitida por la División de Fiscalización, por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera del plazo legal establecido, así como las sanciones impuestas por las declaraciones de retenciones de impuesto al valor agregado presentadas fuera del plazo establecido, determinando multas con base en los artículos 103, numeral 3, segundo aparte y 115, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, por la suma de Bs. 247.937.164.799,13, así como intereses moratorios por la suma de Bs. 7.101.005,65.
Al respecto, la recurrente alega que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en los actos impugnados superan en más de diez veces el patrimonio total y actualizado de la recurrente, razón por la cual, considera que dichas sanciones son inconstitucionales al ser absolutamente desproporcionadas y que, por lo tanto, deben considerarse confiscatorias, al violentar el derecho de propiedad.
Ahora bien, en cuanto a la denuncia de la recurrente relativa a que las sanciones impuestas mediante la Resolución impugnada son confiscatorias, esta Juzgadora estima pertinente hacer referencia al artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:
“Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
(omissis)”. (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).
El principio de no confiscatoriedad del tributo regulado en el citado artículo 317 de la Carta Magna, establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Este efecto confiscatorio al cual hace referencia el artículo 317, es un concepto jurídico indeterminado, por lo que trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil.
No solo en el supuesto arriba enunciado es cuando el tributo o sanción pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto en el que el tributo posea una alícuota impositiva elevada o la sanción sea desproporcionada al daño causado o bien el tributo o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio, ya sea un Bolívar o una cantidad mayor.
A tal efecto, se puede precisar que los tributos no pueden confiscar la propiedad y que se está en presencia de un impuesto de esta naturaleza, cuando grave de una manera tal que haga nugatoria las ganancias usuales por la actividad comercial o se tengan que vender los bienes para poder pagar las obligaciones tributarias.
En cuanto a este particular, vale hacer referencia a la sentencia número 01412 del 11 de diciembre de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante la cual dispuso:
“En tal sentido, esta Máxima Instancia estima necesario observar lo dispuesto en las normas constitucionales que consagran los principios que se denuncian como lesionados, las cuales establecen:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente (…)”.
“Artículo 317. (…) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La citada disposición constitucional 316 consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Además, el artículo 317 Constitucional contempla la prohibición del efecto confiscatorio del tributo y, al respecto, esta Sala en sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A. dejó sentado:
´(…) En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos´.” (Subrayado de este Tribunal).
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, es criterio pacífico de la Sala Políticoadministrativa que en el ámbito impositivo, tal principio supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que rebasa los límites de la razonabilidad por lo exagerado de su quantum, en menoscabo de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por lo que, para poder determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva y el derecho de propiedad de los particulares.
En lo que respecta al derecho a la propiedad, cuya violación es denunciada por la recurrente, el Tribunal observa que este derecho se encuentra previsto en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:
“Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.”
De la norma constitucional anteriormente transcrita, se deduce que si bien se reconoce en forma expresa la existencia del derecho de propiedad, el mismo no es absoluto o ilimitado sino que se encuentra sujeto a determinadas restricciones que obedecen a ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general. Tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o en su defecto, reglamentario, que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, disponerse condiciones de tal magnitud que menoscaben el contenido esencial de ese derecho constitucional. (Vid. sentencias de la Sala Políticoadministrativa números 05685, 00230 y 00733 de fechas 21 de septiembre de 2005, 10 de marzo de 2010 y 20 de junio de 2012, respectivamente).
De igual manera, mediante sentencia número 00288 del 26 de febrero de 2014, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo señaló con respecto a los principios de progresividad, capacidad económica y de no confiscatoriedad, lo siguiente:
“En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario destacar que los principios de progresividad tributaria y capacidad económica (artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), así como el principio de no confiscatoriedad de tributos (artículo 317 eiusdem), cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. - CONFERRY, y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A.)”. (Subrayado de este Tribunal).
La jurisprudencia ha sido pacífica y reiterada, al dejar sentado que dicho principio encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad, por medio de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo por lo tanto, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.
En este mismo sentido, con relación al Principio de No Confiscatoriedad de los tributos, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:
“…Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84)”. (Sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004). (Subrayado de esta Juzgadora).
De lo trascrito supra se observa, que el Máximo Tribunal dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.
En la interpretación de este postulado, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la capacidad económica está referida a la aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De allí que se pueda afirmar, que todo tributo debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley. (Vid., sentencia número 00775 del 03 de junio de 2009).
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa también ha expresado con respecto a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos, que:
“…la afectación de la razonabilidad y proporcionalidad de la obligación tributaria, se encuentra indiscutiblemente ligada al principio de la capacidad contributiva, la cual a su vez, se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de las referidas garantías (capacidad contributiva, razonabilidad y proporcionalidad), se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que, en el caso bajo análisis, la sanción quebranta tal institución. (Vid., decisión de esta Sala Nros. 00245 y 00876 de fechas 2 de marzo de 2016 y 13 de diciembre de 2022, casos: Clover Internacional C.A., e Inversiones Dunamis, C.A.)”. (Vid. sentencia número 00019 del 06 de febrero de 2025) (Subrayado por este Tribunal Superior).
Asimismo, mediante sentencia número 1070 con fecha 09 de julio de 2003, la Sala Políticoadministrativa señaló:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.” (Subrayado por este Tribunal Superior).
De esta forma, se observa que la violación al principio de la capacidad contributiva se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de esta garantía, se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que la sanción quebranta tal institución.
Es por ello, que es criterio reiterado que la denuncia sobre la violación a la capacidad económica y la no confiscación requieren de una fuerte actividad probatoria, ya que todos los alegatos tienen que estar apoyados en las pruebas que demuestren tal delación; por lo tanto, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.
Se puede concluir, que el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente. (Vid., sentencias de la Sala Políticoadministrativa números 01060 y 00093 del 20 de junio de 2007 y 01 de febrero de 2018, respectivamente).
Considerando lo anterior, para quien aquí decide es adecuado advertir, que el vicio de confiscatoriedad debe ser probado con elementos contables suficientes que permitan demostrar en el caso concreto, que la sanción impuesta es confiscatoria.
Adaptando lo expuesto al caso bajo examen, este Tribunal observa que la sociedad recurrente alegó en su escrito recursivo que las sanciones impuestas son manifiestamente confiscatorias, por cuanto, superan en más de diez veces su patrimonio total y actualizado, lo cual, según señala, se colige del Balance General suscrito e informado por contador público independiente que anexa al recurso contencioso tributario.
En este sentido, para esta Juzgadora es pertinente hacer referencia a los elementos probatorios cursantes en las actas procesales, con el objeto de establecer si en el presente caso la sanción impuesta es confiscatoria. Así, se puede apreciar, en primer lugar, que durante el lapso probatorio correspondiente al presente procedimiento, las partes no hicieron uso de este derecho.
En segundo lugar, se observa del expediente judicial, que consta en los folios 49 al 51, “INFORME DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE PARA REALIZAR PROCEDIMIENTOS ACORDADOS SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA”, el cual, fue consignado por la recurrente anexo a su escrito recursivo, en copias simples, y que, según se puede apreciar de los autos, estas copias no fueron impugnadas por la representación de la República. Asimismo, se aprecia del contenido de dicho Informe, que el mismo constituye un documento privado emanado de un tercero ajeno a la presente controversia.
Sobre este particular, es oportuno hacer referencia a los artículos 429 y 431 del Código de Procedimiento Civil, disposiciones aplicables supletoriamente conforme a lo establecido en el artículo 340 del Código Orgánico Tributario, los cuales textualmente señalan lo siguiente:
“Artículo 429. Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco (5) días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.
La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere”.
“Artículo 431. Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial”.
Conforme a la norma contenida en el citado artículo 429, quien pretenda oponerse a la prueba deberá impugnar las copias, ya que de lo contrario estas se tendrán como fidedignas. Al impugnarse por el adversario, corresponde a la parte que quiera servirse de la copia o promover el cotejo o presentar copia certificada o el original. Ahora bien, las copias fotostáticas pueden catalogarse como no fidedignas, pero corresponde a la decisión de fondo esta valoración, más no le corresponde al Juez analizar su fidelidad, mientras no se hayan agotado los procedimientos a que hace referencia el artículo transcrito, esto es el cotejo o la presentación del original o de su certificación.
Las referidas normas, han sido interpretadas por la Sala Políticoadministrativa al considerar que las copias simples serían, en principio, un medio de prueba admisible para producir en juicio instrumentos públicos e instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente como tales, pero así debe entenderse sólo si los respectivos originales reúnen como propias dichas características, de manera objetiva e indubitable, de lo cual se infiere que no sea posible producir como prueba una simple copia fotostática de un instrumento privado que no ha sido reconocido ni es tenido legalmente como tal. (Vid. sentencias números 0583 del 22 de abril de 2003 y 01350 del 13 de noviembre de 2012).
Asimismo, la Sala ha establecido que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno a la controversia suscitada, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial o juramento presentado ante las autoridades competentes. (Vid. Sentencia número 02558 de fecha 15 de noviembre de 2006).
Ahora bien, en el presente caso, luego de analizar la totalidad de las actas que conforman el presente asunto, esta Juzgadora advierte que la documental promovida por la sociedad mercantil recurrente, Distribuidora Conceptos I, C.A., relativa al Informe del Contador Público sobre el Balance de Comprobación de la sociedad recurrente para el ejercicio 2020, es un documento privado producido por un tercero que no es parte en el juicio; por lo tanto, está sujeto a la disposición sobre el reconocimiento de instrumentos privados, debiendo ser ratificados en juicio por el tercero del cual derivó, mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo previsto en el mencionado artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. En razón de lo expuesto, siendo que en el caso bajo análisis no fueron cumplidos los presupuestos establecidos en la referida norma al no ser ratificado el mencionado documento a través de la testimonial, tal documental carece de valor probatorio.
Tomando en cuenta lo anterior, al no constar en autos elemento alguno que demuestre con certeza que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria mediante el acto recurrido, son confiscatorias, ya que la recurrente no trajo al proceso algún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la multa impuesta detrae injustamente una porción sustancial de su patrimonio, al punto de considerarse confiscatoria o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica, o cómo ésta afectó su derecho de propiedad; en consecuencia, no quedó demostrado en autos la violación de los principios constitucionales alegados por la recurrente, por lo que se declara improcedente esta denuncia. Así se declara.
No obstante la declaratoria que antecede, es importante acotar que los jueces estamos obligados a conocer la verdad y con base a ella, a decidir conforme a derecho, sin más limitaciones que las previstas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual contiene en su artículo 259, las facultades del Juez Contencioso.
En relación con las potestades atribuidas a los Jueces Contencioso Tributarios, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal ha expresado lo siguiente:
“…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil…”. (Vid., sentencias números 429 de fecha 11 de mayo de 2004 y 0875 del 22 de julio de 2015).
Así, ha sostenido la Sala Políticoadministrativa que el proceso contencioso tributario se encuentra regido por el principio inquisitivo, donde el administrador de justicia goza de plenos poderes de decisión, en virtud de los cuales, puede apartarse de las alegaciones y probanzas aportadas por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su conocimiento cuando se encuentren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad.
A tal efecto, la actividad del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público. (Vid., fallo número 00784 del 05 de diciembre de 2019, de la Sala Políticoadministrativa).
En consideración a lo expuesto, corresponde a esta Juzgadora pronunciarse sobre ciertos aspectos observados con relación a las multas impuestas mediante la Resolución impugnada, específicamente, en lo que respecta a la concurrencia de sanciones aplicada por la Administración Tributaria en el presente caso.
En este sentido, para quien aquí decide es conveniente analizar la normativa que regula la concurrencia de ilícitos en materia tributaria; así, tenemos que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, establece:
“Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma transcrita establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencias números 00196 y 00351 del 12 de febrero de 2014 y 05 de abril de 2016, respectivamente, dictadas por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
En lo que respecta a la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se tiene que la misma consiste en la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios en un mismo procedimiento, por lo cual, corresponde a la Administración Tributaria imponer la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, esto es, se deberá tomar la sanción más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes.
Se colige de lo expuesto, que el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, no distingue el tipo de ilícito o de incumplimiento detectado, únicamente señala: “…Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias…”, de lo cual se infiere, que está referido a la concurrencia de ilícitos tributarios en general, cualquiera sea la norma que los tipifique y no a la concurrencia de ilícitos del mismo tipo o ilícitos establecidos en la misma norma jurídica, siempre que se impongan en un mismo procedimiento.
De esta forma, en los supuestos de sanciones pecuniarias en donde se configure la concurrencia de ilícitos, se aplicará la sanción más grave a la cual se le adicionará el término medio de las otras sanciones correspondientes a los ilícitos detectados.
Con relación al caso sub iudice, el Tribunal observa del contenido de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria, en un mismo procedimiento, sancionó a la sociedad recurrente por incurrir en ilícitos formales y materiales, con fundamento en lo previsto en los artículos 103, numeral 3 y 115, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, imponiendo multas para cada uno de los períodos impositivos investigados, comprendidos entre octubre de 2018 y agosto de 2019, ambos inclusive (folio 33 del expediente judicial).
De este modo, resulta evidente que en el caso bajo estudio existe concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, correspondientes a diferentes períodos fiscales, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento; lo cual, se ajusta en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, aplicable para el momento, al establecer que la concurrencia se aplicará “…aun cuando se trate de tributos distintos…” o “…de diferentes períodos…”, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
En razón de lo expuesto, a los fines de calcular la multa en el caso concreto, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el mencionado artículo 82 del Código Orgánico Tributario (2014), tomando para su cálculo la pena más grave a la cual se le adicionará la mitad de las otras sanciones.
Ahora bien, con relación al caso bajo estudio, esta Juzgadora aprecia del contenido de la Resolución aquí recurrida que la Administración Tributaria no aplicó correctamente la concurrencia de infracciones establecida en el mencionado artículo 82, ya que, según dicha norma, debe imponerse la pena más grave obtenida en cualquiera de los períodos, a la cual debe sumarse la mitad de las otras sanciones, siendo que, por el contrario, en el caso de autos la Administración Tributaria sumó todos los montos de las multas determinadas con base en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, para todos los períodos fiscales (folio 33 del expediente), y consideró que la suma de ellas (Bs. 247.880.164.799,13), sería la sanción más grave, adicionándole únicamente la mitad de la multa impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario (Bs. 114.000.000,00); lo cual no se ajusta al sentido, propósito y razón de la norma contenida en el tantas veces mencionado artículo 82.
Analizado lo anterior, el Tribunal observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de la norma contenida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario (2014), incurriendo en una imprecisión al aplicar las reglas de la concurrencia en lo que respecta al cálculo de las multas impuestas a la sociedad recurrente, debiendo aplicar la sanción más grave y sumarle la mitad de las multas impuestas para los otros períodos sancionados, vale decir, se debe aplicar la concurrencia a todas y cada una de ellas a excepción de aquella cuya cuantía sea más elevada, la cual se aplicará en su totalidad.
Con base en las anteriores consideraciones, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar un nuevo cálculo de las sanciones, aplicando las reglas de concurrencia previstas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo; esto es, aplicando la sanción correspondiente al ilícito más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, a la cual deben adicionarse las cantidades restantes determinadas para los otros períodos impositivos, en su valor medio. En consecuencia, se anula el cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria mediante la Resolución impugnada, según los términos expresados. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA CONCEPTOS I, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-449 con fecha 26 de agosto del 2021, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
Se ANULA la multa determinada mediante la Resolución impugnada. Se ordena a la Administración Tributaria a realizar el cálculo correspondiente y a emitir las Planillas de Liquidación, según lo indicado en la presente decisión, debiendo observar las reglas de concurrencia de infracciones establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento.
No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil veinticinco (2025). Años 215° de la Independencia y 166° de la Federación.
La Juez,
Natasha Ocanto Socorro
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
ASUNTO: AP41-U-2021-000085
En hora de despacho del día de hoy, doce (12) de agosto del año dos mil veinticinco (2025), siendo las dos horas y quince minutos de la tarde (02:15 pm), bajo el número 008/2025, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
Nayibis Peraza Navarro
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