TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AP41-U-2015-000190 Sentencia Definitiva N° 001/2025

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de enero de 2025
214º y 165º

El 18 de junio de 2015, el ciudadano Carlos José Almarza Parra, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 13.288.000, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 123.580, respectivamente, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INTERCAL, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 15 de octubre de 2002, bajo el número 32, Tomo 167-A-Pro., e inscrita en el Registro Único de Información Fiscal J-30956706-3, se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-I-012-2015-000030 de fecha 01 de abril de 2015, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, para el ejercicio 2007, a través de la cual, determina el pago de impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de Bs. 53.594.486,42 (actualmente equivalentes a Bs. 0,01, en virtud de las reconversiones monetarias); así como, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-15-I-013-000039 de fecha 27 de abril de 2015, emitida en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio 2008, mediante la cual, determina el pago de impuestos, multa e intereses moratorios por la suma de Bs. 22.031.201,68 (actualmente equivalentes a Bs. 0,01, en virtud de las reconversiones monetarias).

En esa misma fecha, 18 de junio de 2015, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), se asignó a este Tribunal el recurso contencioso tributario.

El 22 de junio de 2015, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley correspondientes.

El 03 de noviembre de 2015, la ciudadana Maricruz Verónica Palencia, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 237.844, actuando en su carácter de representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de oposición a la admisión del recurso. En esa misma fecha, el Tribunal ordenó la apertura de la articulación probatoria prevista en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de enero de 2016, se admitió el recurso contencioso tributario.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 13 de julio de 2016, la representación de la República presentó informes. Asimismo, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.

El 11 de agosto de 2016, la recurrente presentó informes.

Las partes no presentaron observaciones.

Por lo que, siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen de seguida.

I
ALEGATOS

I.I. De la sociedad recurrente
Expone, que el 18 de noviembre de 2014, fue notificada de las Actas de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DF/ ISLR/ 2010-74-000666 y SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DF/ ISLR/ 2010-75-000667, en la cuales se dejó constancia de las objeciones y reparos formulados en la fiscalización practicada en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, respectivamente.
Que las objeciones estuvieron referidas a supuestas diferencias de impuestos derivadas del rechazo de las pérdidas sufridas por efectos del diferencial cambiario, por la cantidad de Bs. 8.382.957.91, para el ejercicio 2007 y la cantidad de Bs. 4.005.331,38, para el ejercicio 2008.
Que el 14 de mayo de 2015, fue notificada de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-I-012-2015-000030 de fecha 01 de abril de 2015 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-15-I-013-000039 del 27 de abril de 2015, mediante las cuales la Administración Tributaria procedió a confirmar las objeciones plasmadas en las Actas de Reparo.
Como fundamentos del recurso contencioso tributario, la recurrente invoca la nulidad de las Resoluciones impugnadas por haber incurrido la Administración Tributaria en un falso supuesto de derecho, al interpretar erradamente el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (aplicable en razón del tiempo), al considerar como no deducibles las pérdidas sufridas por la recurrente por efectos del diferencial cambiario. A la par, la recurrente denuncia la violación al principio de capacidad contributiva y de realidad económica.
Al respecto, la recurrente expresa que la Administración Tributaria confirma las objeciones efectuadas por la fiscalización, bajo el argumento de que las pérdidas cambiarias sufridas por la recurrente no tienen naturaleza fiscal, ya que derivan de la diferencia cambiaria entre el precio del dólar establecido por el Banco Central de Venezuela y liquidados a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y el precio de los dólares provenientes de la permuta de títulos valores; los cuales considera que no son deducibles.
Por su parte, la recurrente afirma que tales pérdidas provenientes de la obtención de divisas en el mercado de permutas, se encuentran estrictamente vinculadas a la producción de la renta y que, por ende, son normales y necesarias y, en consecuencia, deducibles para la determinación de la renta gravable.
Aduce que la Administración Tributaria insiste en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-I-012-2015-000030, que la pérdida deducida por la recurrente no viene dada por la diferencia en el valor CIF que se declara en aduana y por lo que pagó por el dólar permuta, sino que la misma se originó por la negociación propia de dicho mecanismo y que debió haber acudido a la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), para obtener las divisas necesarias.
Que contradictoriamente, la Administración Tributaria señala en la Resolución impugnada que de la revisión efectuada a la documentación recibida, se constató que la recurrente realizó la importación de compra de mercancías que no contó con la aprobación de la mencionada Comisión y que, en consecuencia, el pago a los proveedores se efectuó mediante la compra de títulos valores que se adquieren en casas de bolsas, resultando una pérdida en diferencial cambiario por la cantidad de Bs. 24.655.758,56; afirmando, que tales pérdidas dan como resultado una pérdida a los solos efectos contables imputable al costo y que no se considera una deducción fiscal, ya que no son gastos normales ni necesarios para la producción de la renta, considerando, que no se trata de una pérdida cambiaria sino de una pérdida de capital.
Que a juicio de la Administración Tributaria, la recurrente no podía declarar el verdadero valor que en moneda nacional tuvo que erogar para cumplir con sus obligaciones en moneda extranjera, ante la imposibilidad de obtener divisas al tipo de cambio oficial, al considerar, que la recurrente tenía que declarar el valor de las mercancías al tipo de cambio oficial, a pesar de haberse visto obligada a obtener divisas a un valor superior mediante el mecanismo de permuta de títulos valores.
Que la permuta de títulos valores emitidos en moneda extranjera, requerían la erogación de una mayor cantidad de Bolívares al tipo de cambio oficial, generándose un diferencial cambiario reconocido como pérdida.
Que para determinar el tratamiento de dichas pérdidas, conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe determinarse si las mismas califican como de tipo cambiario o como simples pérdidas operativas derivadas de la fijación (a efectos de la permuta), de un precio de venta de los títulos valores inferior al de su adquisición, cuyo origen es el poder cumplir una obligación denominada en moneda extranjera.
Que la pérdida generada producto de la operación de permuta de títulos valores, pudiese tener dos orígenes distintos: un fin único para pagos de deudas comerciales o adquisición de bienes y servicios o un fin meramente especulativo.
Arguye que en el presente caso, se trata de pérdidas originadas en virtud que la recurrente utilizó la permuta para obtener divisas, por cuanto los productos que comercializa (equipos de computación), no se encuentran en la lista de prioridades de importación emitida por el Ejecutivo Nacional, por lo que, se vio imposibilitada para obtener divisas al tipo de cambio oficial a través de CADIVI, para poder realizar sus importaciones y cumplir con sus obligaciones en el extranjero.
Considera que desconocer la deducibilidad, a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, de las erogaciones en las que incurrieron muchos agentes económicos al acudir a la permuta de títulos valores como medio lícito de obtención de divisas y destinarlas al giro ordinario de actividades, equivaldría a desconocer una realidad económica, obligándolos a gravar sobre una renta ficticia y ajena de su capacidad contributiva.

A tal efecto, la recurrente transcribe en su escrito el contenido del numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, del cual deduce, que en el presente caso las pérdidas sufridas producto de las operaciones en el mercado de permuta, constituyen erogaciones normales y necesarias, toda vez que cumplen con los criterios enunciados en la norma citada, ya que son proporcionales y están relacionadas con la producción de la renta; por lo que considera, que debe admitirse la deducibilidad de dichas pérdidas a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el impuesto sobre la renta.

Concluye en este punto, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho que vicia de nulidad las Resoluciones recurridas, al desconocer la deducibilidad de las pérdidas generadas de la obtención de divisas en el mercado de permutas, para los ejercicios 2007 y 2008, con fundamento en que dichas pérdidas no son necesarias, en errada interpretación del citado artículo 27 de la Ley, por cuanto, a criterio de la recurrente, lo cierto es que para dichos ejercicios se vio en la obligación de acceder a dicho mecanismo de permuta para poder generar las rentas gravables, en razón de la imposibilidad de acceder a la adquisición de moneda extranjera para importar (a tasa oficial) a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), lo cual, en su opinión, evidencia la necesidad y normalidad de las mismas.

Continúa señalando:

Que tal actuación de la Administración Tributaria desvirtúa la naturaleza del impuesto sobre la renta y distorsiona la base de determinación de la renta real de la recurrente, por cuanto, al desconocer o rechazar una erogación vinculada directamente a la generación del enriquecimiento gravable atenta flagrantemente el principio de capacidad contributiva y de realidad económica, plasmado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que la pretensión de rechazar la deducción del diferencial cambiario resultante entre el tipo de cambio oficial y el producto de las operaciones de permuta de títulos valores, como vehículo lícito al que se vio obligada la recurrente a acudir, ante la imposibilidad de obtener divisas ante CADIVI, desvirtúa el propósito de gravar determinada magnitud económica, produciéndose en consecuencia, una distorsión del impuesto sobre la renta.

Que paralelamente al principio de la capacidad contributiva, se encuentra el de la realidad económica que, según señala, resulta aplicable al presente caso y que exige particularmente en el impuesto sobre la renta, que las normas y situaciones fácticas sean interpretadas más allá de las meras formas jurídicas de los actos, hechos o negocios jurídicos a los que el legislador dé el tratamiento de hechos imponibles o gravables.

Que aplicando el principio descrito a la situación de la sociedad recurrente, si el hecho imponible en el impuesto sobre la renta es la percepción de un incremento neto del patrimonio y que según el régimen legal imperante, el enriquecimiento neto o gravable se obtiene luego de deducir del ingreso bruto los costos y los gastos, normales y necesarios, hechos en el país, para la producción de esa renta neta y la aplicación de la partida de conciliación fiscal que resulte de aplicar el ajuste por inflación que prevé la Ley, para la recurrente, resulta evidente que por mandato del principio de la realidad económica, sólo deberá gravarse la renta neta, pues de lo contrario, se estaría violando el principio fundamental de la capacidad económica.

Como consecuencia de lo expuesto, la recurrente afirma que pretender que la cantidad a deducir por concepto de costo de las mercancías adquiridas en moneda extranjera se determine al tipo de cambio oficial, aun cuando el contribuyente no haya podido acceder a tales divisas, atentaría contra la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por pretender gravar a un contribuyente por encima de su capacidad económica.

Que la premisa de la que parte la fiscalización, según la cual, el costo de las mercancías en moneda extranjera debe determinarse al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Venezuela, vale decir, el tipo de cambio oficial, solo tendría validez si cualquier agente económico pudiese obtener divisas a ese tipo de cambio y que admitir lo contrario, implicaría obligar al contribuyente a declarar sobre una base de renta irreal al desconocerse sus verdaderas erogaciones, bien se imputen como costo o como gastos normales y necesarios (deducciones).

Que la propia Administración Tributaria, mediante Consulta evacuada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, ha admitido la posibilidad de reconocer la deducibilidad de las pérdidas cuando el contribuyente pueda demostrar la afectación de la misma a la obtención de sus enriquecimientos netos, así como la normalidad y necesidad para producirlos; situación que, según alega, se ha configurado en el presente caso, en el cual, las permutas de títulos valores efectuadas tuvieron como único fin, adquirir divisas para la importación de los productos que la sociedad recurrente comercializa.

Culmina este punto señalando, que resultaría contrario a derecho exigir de los contribuyentes que determinen el valor de la mercancía pagada en moneda extranjera al tipo de cambio oficial, cuando no puedan acceder a tales divisas, como –según señala- ha ocurrido en el caso de la sociedad recurrente, en el que por mandato legal estaba impedida de acudir a CADIVI, y empleó la única metodología admitida por el legislador para los ejercicios reparados, como lo eran las permutas, utilizando las divisas obtenidas en el pago de las deudas con sus proveedores, para así poder obtener ingresos y continuar con su giro económico.

La recurrente también invoca, la improcedencia de las multas impuestas por cuanto la causa principal que las genera es improcedente, señalando, que mediante las Resoluciones recurridas le imponen multas con base en lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 94 eiusdem, siendo que las objeciones formuladas por la Administración Tributaria se encuentran fundadas en un falso supuesto de derecho y, en consecuencia, viciadas de nulidad, por lo que considera, que las multas impuestas son improcedentes por cuanto nunca se configuró el ilícito cuya comisión se le imputa, siendo que, a su juicio, del expediente administrativo se evidencia que actuó apegada a derecho.

A la par, alega que en el supuesto de que se confirmen los reparos formulados mediante los actos recurridos, debe aplicarse la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en virtud de la conducta asumida por la recurrente durante el procedimiento sumario administrativo, la documentación aportada y los medios probatorios consignados a la Administración Tributaria tendentes a solventar las discrepancias surgidas.

La recurrente además arguye la improcedencia de los intereses moratorios determinados en los actos recurridos, con fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por considerar, que no incumplió con los deberes materiales relativos al pago del impuesto sobre la renta causado durante los ejercicios 2007 y 2008, ya que los gastos rechazados por la Administración Tributaria derivan de la pérdida de diferencial cambiario generada por la adquisición de divisas en el mercado de permuta, con el único objeto de adquirir bienes para continuar con su giro económico ante la imposibilidad de acceder a CADIVI, los cual afirma son deducibles conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Explica que de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, la obligatoriedad de pagar intereses de mora es sólo en aquellos casos en que exista incumplimiento o falta de pago de la obligación tributaria, así como sanciones y otros accesorios, dentro de los lapsos establecidos legalmente para ello, desde la fecha en que sea exigible dicha obligación, vale decir, que debe necesariamente existir una obligación válida y configurarse un daño al patrimonio público que deba ser resarcido.

Que en el presente caso, ha quedado demostrada la errada aplicación del derecho por parte de la Administración Tributaria, al pretender el cobro de un impuesto ya satisfecho y de unos intereses de mora improcedentes, pues la estaría obligando a efectuar un pago indebido.

I.II. De la República Bolivariana de Venezuela
Alega, que conforme a la sentencia número 00066 del 30 de enero de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, las pérdidas derivadas de las ventas de títulos valores no son deducibles a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable, de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta; motivo por el cual, considera que la Administración Tributaria, al dictar los actos impugnados, no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente.
Asimismo, la representación de la República observa que, en el supuesto negado de que se considere la posibilidad de deducir válidamente las pérdidas sufridas por la adquisición de títulos en el mercado permuta, no existe en el expediente administrativo ni en el judicial prueba alguna que permita demostrar y determinar la cuantía de las divisas obtenidas bajo el referido mecanismo, que fueron destinadas a la obtención de los enriquecimientos netos de la recurrente en los ejercicios investigados, lo cual, a su criterio, afectaría la deducibilidad de dicha pérdida en el presente caso.
Con relación a la alegada improcedencia de la sanción impuesta y de los intereses moratorios determinados, la representación de la República considera que al demostrarse en el presente caso la procedencia de las objeciones fiscales confirmadas mediante las Resoluciones impugnadas, procede igualmente la aplicación de la multa y de los intereses moratorios.
Respecto a la aplicación de la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, alega que la recurrente solo se limitó a proporcionar la información solicitada en las Actas de Requerimiento suscritas por los funcionarios fiscales, lo cual representa un comportamiento normal o esperado por parte del contribuyente; por lo que considera, que no se cumplen las condiciones para la aplicación de dicha atenuante.
II
MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto se circunscribe a determinar, la procedencia de la pretensión de nulidad efectuada por la sociedad mercantil INTERCAL, C.A., con respecto a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015 -I- 012- 2015- 000030 de fecha 01 de abril de 2015, y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-15-I-013-000039 de fecha 27 de abril de 2015, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales, se formularon reparos en materia de impuesto sobre la renta, por concepto de “gastos por diferencial cambiario no procedentes”, para los ejercicios 2007 y 2008, determinando a la sociedad recurrente el pago de impuestos, multas e intereses moratorios, respectivamente.
La recurrente fundamenta su pretensión de nulidad, a través de las siguientes denuncias: i) falso supuesto de derecho, por errada interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis; ii) improcedencia de las multas impuestas; e iii) improcedencia de los intereses moratorios.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
i) En primer lugar, la recurrente invoca la nulidad de las Resoluciones de Sumario Administrativo recurridas, por haber incurrido la Administración Tributaria en un falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente en razón del tiempo-, al confirmar las objeciones, según las cuales, consideró como no deducibles las pérdidas sufridas por la recurrente por efectos del diferencial cambiario; alegando igualmente, la violación al principio de capacidad contributiva y de realidad económica.
En cuanto al vicio de falso supuesto, se debe señalar que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron, es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración, no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho, es preciso señalar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, se ha pronunciado de manera pacífica y reiterada, señalando, que éste se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar en cada caso si el acto administrativo dictado, guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Ver sentencia número 00965 del 12 de agosto de 2015).
Con respecto al caso bajo estudio, la recurrente señala que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al considerar como no deducibles del impuesto sobre la renta las pérdidas sufridas por la recurrente por efectos del diferencial cambiario generado en operaciones de permuta para la adquisición de divisas, con el único objeto de importar los bienes que comercializa y generar enriquecimiento, en razón de la imposibilidad de acceder a la adquisición de moneda extranjera para importar (a tasa oficial) a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI).
En cuanto a este particular que se presenta en el presente caso, para esta Juzgadora es importante destacar lo establecido por la Administración Tributaria a través de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, objeto de impugnación en el presente asunto, a través de las cuales, confirmó los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, por concepto de “GASTOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO NO PROCEDENTES”, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, afirmando, que los gastos incurridos por la recurrente no pueden ser considerados como gastos deducibles, ya que no pueden ser imputados a la renta.
De esta forma, consta en el expediente la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-I-012-2015-000030 con fecha 01 de abril de 2015 (folio 30 del expediente judicial), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma el contenido del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR/2010/74-000666 de fecha 18 de noviembre de 2014, levantada en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal 2007, y que, con relación a los “GASTOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO NO PROCEDENTES Bs. 24.655.758,56”, señala lo siguiente:
“La contribuyente INTERCAL, C.A., en su Declaración Definitiva del Impuesto sobre la Renta F-2007 N° 00659832 de fecha 03-04-2008 correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007, en su sección E: ‘Estado Demostrativo de Ingresos, Costos; Gastos y Conciliación Fiscal de rentas Fuente Territorial’, computó específicamente en la cuenta de Otros Gastos la cantidad de Bs. 28.973.539,00 dentro de los cuales se encuentra incluido en la cuenta signada con el código 72006 Pérdida en Inversiones la cantidad de Bs. 24.655.758,56.

Ahora bien, a fin de corroborar la procedencia de estos gastos deducidos, la fiscalización procedió a solicitar copia de los contratos de permuta de títulos valores celebrados durante el ejercicio 2007, a través de las Actas de Requerimiento Nros. RCA-DF-SIV2-ISLR/2010-74-02 y RCA-DF-SIV2-ISLR/2010-74-03 de fechas 06-05-2010 y 22-04-2014 respectivamente, a fin de de (sic) que se demostrara la existencia de dichos gastos efectuados en el ejercicio 2007, tal y como se dejó constancia en las Actas de Recepción Nros. RCA-DF-SIV2-ISLR/2010-74-02 y RCA-DF-ISLR/2010-74-03 de fechas 12-05-2010 y 30-04-2014 respectivamente la contribuyente presentó la información requerida.

De la revisión efectuada a la documentación recibida, se constató que INTERCAL, C.A., realizó la importación de compra de mercancía que no cuenta con la aprobación de CADIVI y en consecuencia el pago a los proveedores se efectuó mediante la compras (sic) de títulos valores que se adquieren en las casas de bolsa, resultando una pérdida en diferencial cambiario por la cantidad de Bs. 24.655.758,56”. (Subrayado de este Tribunal Superior).

En este sentido, la Administración Tributaria confirmó el reparo formulado mediante el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR/2010/74-000666, declarando no procedentes los gastos deducidos por diferencial cambiario por la cantidad de Bs. 24.655.758,56, señalando:
“La contribuyente INTERCAL, C.A., sostiene que la Administración Tributaria rechazó la deducibilidad de las pérdidas sufridas por efectos del diferencial cambiario, bajo el errado argumento de que las mismas no son necesarias para la producción de la renta, al respecto es importante aclarar a la contribuyente que la actuación fiscal no rechazó la deducibilidad por determinar que las pérdidas sufridas por diferencial cambiario no sean necesarias, sino que las mismas son producto de una negociación de títulos valores a un precio menor al que fueron adquiridos originalmente.

Por otra parte, existe en el país un control de cambio sobre las divisas, y las operaciones que se efectúen a través de casas de bolsa a un precio distinto al establecido por el Ejecutivo Nacional a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) no son deducibles del Impuesto sobre la Renta”. (Subrayado de este Tribunal Superior).

Asimismo, consta en autos la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2015-15-I-013-000039 con fecha 27 de abril de 2015 (folio 40 del expediente judicial), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual, confirma el contenido del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR/2010/75-000667 de fecha 18 de noviembre de 2014, levantada en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal 2008, y que, con relación a los “GASTOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO NO PROCEDENTE Bs. 11.780.386,41”, señala lo siguiente:
“Esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, observa que el reparo formulado por concepto de Gastos por Diferencial Cambiario No Procedente, está ajustado a derecho, toda vez que la actuación fiscal observó que el hecho según el cual el contribuyente declaró como pérdidas cambiarias, el gasto resultante como consecuencia de la compra venta de títulos valores adquiridos en las casas de bolsa, a través de un esquema de permuta para la obtención de divisas, que generó un diferencial con relación a la Tasa de Cambio Oficial publicada por el Banco Central de Venezuela, no cumple con lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que el referido gasto no es gravable ya que no es considerado un gasto normal ni necesario para la producción de la renta; en virtud que en Venezuela existe un control sobre divisas extranjeras.

En el presente caso se observa que el contribuyente realizó la importación de mercancías adquiridas en el exterior, no contando con las autorizaciones correspondientes de CADIVI por lo que el pago a los proveedores se efectuó mediante la Compra Venta de Títulos Valores a través de la modalidad de permuta, con la intermediación de casas de bolsa, lo cual le dio como resultado una pérdida a los solos efectos contables de la contribuyente INTERCAL, C.A. como diferencial cambiario imputable al costo, razón por la cual no es considerado una deducción fiscal.

(omissis)

Específicamente, en este caso, la actuación fiscal procedió a rechazar la deducción de un gasto, por cuanto su naturaleza no es fiscal, no es gravable, por tratarse de una diferencia de pagos efectuados por INTERCAL C.A., para la obtención de divisas en el mercado de permuta, y lo establecido por el régimen cambiario y de administración de divisas de CADIVI. De tal manera que la diferencia cancelada por la contribuyente a sus proveedores, como consecuencia de la diferencia cambiaria entre dólares de CADIVI y los dólares por permutas de los títulos valores con intermediación de las casas de bolsa, trajo como consecuencia la formulación de un reparo que se hizo constar mediante el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR/2010-75-000667. Diferencia ésta en gastos no deducible a los fines fiscales, toda vez que existe un régimen cambiario en el país, que permite la importación de productos para la realización de la actividad económica del contribuyente.

(omissis)

En el presente caso, el gasto en el que incurrió el contribuyente, constituye una perdida (sic) contable toda vez que el pago que efectuó a sus proveedores lo hizo con títulos valores a través del esquema de permutas, es decir dólares cancelados a mayor costo, que el que hubiera realizado si hubiera efectuado sus pagos bajo la aplicación del régimen de CADIVI. Cabe destacar que este gasto además de no ser normal ni necesario, toda vez que existe un régimen cambiario que es el utilizado para la adquisición de productos importados para desarrollar la actividad económica del contribuyente (compra, venta de computadoras, calculadoras, centrales telefónicas, etc.); necesaria para la producción de la renta.

Considerando lo anterior, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, considera improcedente el alegato de la recurrente según el cual considera deducible gasto por ser normal y necesario para la producción de la renta. Y ASÍ SE DECLARA.

(omissis)

La contribuyente INTERCAL, C.A., registró en su Declaración de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2008, la cantidad de Bs. 53.623.703,00 por concepto de gastos deducibles, dentro de los cuales se encuentra incluida la cantidad de Bs. 11.780.386,41 por concepto de ‘Pérdida en Diferencial Cambiario’.

Los funcionarios actuantes, con la finalidad de verificar los montos declarados por la contribuyente, solicitaron a través de las Actas de Requerimiento RCA-DF-SIV2-ISLR/2009-5321, RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-01, RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-02, RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-03, de fechas 03/09/2009, 03/02/2010, 06/05/2010 y 22/04/2014, respectivamente; los soportes necesarios, correspondientes al ejercicio fiscal investigado, de los gastos deducibles a los ingresos obtenidos, los cuales fueron consignados por la contribuyente, tal como consta en las Actas de Recepción RCA-DF-SIV2-ISLR/2009-5321-01, RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-01, RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-02 y RCA-DF-SIV2-ISLR/2010/75-03 de fechas 15/09/2009, 09/02/2010, 12/05/2010 y 30/04/2014, respectivamente.

Luego de ser revisada la documentación por los funcionarios actuantes, y atendiendo a las disposiciones previstas en el artículo 27 numeral 22 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fue objetada la cantidad de Bs. 11.780.386,41, correspondiente al ejercicio fiscal 2008, por no tener la naturaleza de gastos deducibles.

(omissis)

Visto lo antes expuesto, se observa que la contribuyente INTERCAL, C.A., incurrió en un gasto al comprar dólares a través de la permuta, a mayor precio al establecido por el organismo competente, perdida (sic) que constituye una perdida (sic) contable, mas no fiscal, por no considerarse un gasto normal y necesario para la producción de a (sic) renta.

Por las consideraciones expuestas, se observa que la contribuyente INTERCAL, C.A., no logró demostrar la improcedencia del reparo levantado por la actuación fiscal por concepto de ´GASTOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO NO PROCEDENTE´ para el ejercicio fiscal 2008 por la cantidad de Bs. 11.780.386,41 (…)”. (Subrayado de este Tribunal Superior).

Según señala la Administración Tributaria en los actos recurridos, la recurrente realizó la importación de mercancías adquiridas en el exterior y efectuó el pago a los proveedores mediante la compra venta de títulos valores a través de la modalidad de permuta, con la intermediación de casas de bolsa, lo cual le dio como resultado –en su opinión- una pérdida a los solos efectos contables de la sociedad mercantil, como diferencial cambiario imputable al costo, por lo que no es considerado una deducción fiscal; razón por la cual, rechazó la deducción del gasto, por tratarse de una diferencia de pagos efectuados por INTERCAL C.A., para la obtención de divisas en el mercado de permuta y lo establecido por el régimen cambiario y de administración de divisas de CADIVI.

Analizado lo anterior, quien aquí decide observa que en el presente caso, la Administración Tributaria fundamenta el rechazo de la deducción de las pérdidas por diferencial cambiario sufridas por la sociedad mercantil recurrente, en que dicho gasto originado por la compra venta de títulos valores adquiridos en las casas de bolsa, a través de un esquema de permuta para la obtención de divisas y que generó un diferencial con relación a la tasa de cambio oficial publicada por el Banco Central de Venezuela, no cumple con lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considerando, que el referido gasto no es gravable por no ser un gasto normal ni necesario para la producción de la renta; razón por la cual, alega que las pérdidas derivadas de las ventas de títulos valores no son deducibles del impuesto sobre la renta, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable.

Por consiguiente, tratándose el presente asunto de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la sociedad recurrente, entendida esta como: “…un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso…”. (Vid., fallos de la Sala Políticoadministrativa números 06420 de fecha 01 de diciembre de 2005 y 00066 del 30 de enero de 2013, respectivamente), debe este Tribunal analizar el contenido del mencionado artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual prevé:
“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta”.

De la lectura de dicha norma podemos inferir, que para la obtención del enriquecimiento neto global es necesario restar de la renta bruta las deducciones que expresamente se encuentren establecidas en la ley, las cuales deberán cumplir con los siguientes requisitos: i) que se trate de egresos causados no imputables al costo; ii) normales y necesarios y iii) hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
Se deriva de lo anterior, que las deducciones comprenden partidas de gastos que se van a restar de la renta bruta con el objeto de obtener el enriquecimiento neto o renta neta, pero, para poder tener derecho al disfrute de dichas deducciones se exige que estos egresos cumplan con ciertas condiciones o requisitos para su validez, a saber: territorialidad, que estén causados o pagados, que sean normales y necesarios, no imputables al costo y con el objeto de producir la renta.
Con respecto a estos factores que se han de tomar en consideración para poder efectuar las deducciones de la renta bruta, la doctrina ha señalado, en cuanto al Principio de Territorialidad, que el gasto debe ser efectuado en el país, salvo algunas excepciones; causados o pagados, refiriéndose al “Principio de Disponibilidad”, es decir, egresos causados durante el ejercicio gravable o efectivamente pagados en el año gravable; normales y necesarios, describiendo como gastos normales los que guardan una proporción directa entre el gasto y la renta que se espera obtener y definiendo la necesidad del gasto, como aquella que guarda una relación directa con la producción de la renta; no imputados al costo, pues de lo contrario, existiría un doble efecto en la determinación de la renta neta; y como última condición, con el objeto de producir la renta, vale decir, que el propósito del gasto que se pretende deducir debe ser la obtención de la renta.
Ahora bien, revisados los argumentos de las partes en cuanto a este aspecto controvertido, esta Juzgadora observa que, por una parte, la sociedad recurrente alega que las pérdidas sufridas producto de las operaciones en el mercado de permuta, constituyen erogaciones normales y necesarias y que están relacionadas con la producción de la renta, al verse obligada a acudir a este mecanismo para la adquisición de divisas que le permitieran continuar con su giro económico; considerando, que debe admitirse su deducibilidad, al cumplirse los extremos legales previstos en el artículo 27, numeral 22, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por su parte, la Administración Tributaria alega que el reparo formulado por concepto de “Gastos por Diferencial Cambiario No Procedente”, está ajustado a derecho, ya que el hecho según el cual la sociedad recurrente declaró como pérdidas cambiarias, el gasto resultante como consecuencia de la compra venta de títulos valores adquiridos en las casas de bolsa, a través de un esquema de permuta para la obtención de divisas, que supuestamente generó un diferencial con relación a la tasa de cambio oficial publicada por el Banco Central de Venezuela, no cumple con lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que el referido gasto no es gravable, ya que no es considerado un gasto normal ni necesario para la producción de la renta.
Ante tales premisas, el Tribunal observa que el punto en discusión con relación al caso bajo estudio, se basa en determinar, si las pérdidas declaradas por la sociedad recurrente para los ejercicios 2007 y 2008, producto de las operaciones en el mercado de permuta de títulos valores para la adquisición de divisas, son deducibles a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable con el impuesto sobre la renta.
En esta perspectiva y a los fines de dirimir la presente controversia, se puede apreciar del análisis de los documentos que constan en las actas procesales, que ciertamente, la sociedad mercantil recurrente en su Declaración Definitiva del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio 2007, en el “Estado Demostrativo de Ingresos, Costos, Gastos y Conciliación Fiscal de Rentas: Fuente Territorial”, registró en la cuenta de “Otros Gastos” la cantidad de Bs. 28.973.539,00, en la cual, se encuentra incluida la cantidad de Bs. 24.655.758,56, por concepto de “Pérdida en Inversiones”, esto es, las pérdidas producto de las operaciones en el mercado de permuta de títulos valores para obtener divisas para poder realizar sus importaciones.
Vale destacar, con respecto a la Declaración Definitiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2008, que la misma no consta en el expediente administrativo ni en el expediente judicial; sin embargo, conforme a lo indicado en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-15-I-013-000039 de fecha 27 de abril de 2015, la sociedad mercantil recurrente, INTERCAL, C.A., registró en su Declaración de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2008, la cantidad de Bs. 53.623.703,00, por concepto de gastos deducibles, dentro de los cuales se encuentra incluida la cantidad de Bs. 11.780.386,41, por concepto de “Pérdida en Diferencial Cambiario”.
En otros términos, se puede colegir que en el caso de autos, la sociedad recurrente efectuó una inversión en Bonos de la Deuda Pública Nacional que fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, lo cual ocasionó una supuesta pérdida en inversiones o pérdida por diferencial cambiario (según se indica en las Resoluciones objetadas); cantidades éstas cuya deducción fue rechazada por la Administración Tributaria, al considerar que no cumplen con lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que no es considerado un gasto normal ni necesario para la producción de la renta.
Puntualizado el debate en los términos que anteceden, es preciso efectuar las consideraciones siguientes:
En el año 2003, se promulgó en nuestro país el Convenio Cambiario N°1, mediante el cual se estableció un régimen para la administración de divisas, según el cual, se centralizaba en el Banco Central de Venezuela la compra y venta de divisas; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.
El 14 de septiembre de 2005, fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.272, la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establecía, entre otros aspectos, que las operaciones en títulos valores no se consideraban ilícitos cambiarios (artículo 6 de la Ley).
Así las cosas, podemos señalar que las transacciones o la permuta de títulos valores comprenden medios lícitos para la obtención de divisas, entendiendo esta como la operación a través de la cual, un inversionista compra un bono en Bolívares emitido por la República Bolivariana de Venezuela y lo cambia por un bono en dólares en el mercado bursátil o casas de bolsa y, posteriormente, lo vende para obtener divisas.
Sobre este particular, es oportuno aclarar diversos aspectos que se presentan en el caso bajo estudio:
En primer lugar, para quien aquí decide, no es un hecho controvertido que la permuta de títulos valores es un medio lícito para la obtención de divisas. En el caso concreto, la recurrente adquirió bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela como adquisición de títulos valores, sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado, que luego, cambia por bonos en dólares en el mercado bursátil o casas de bolsa y los vende para obtener divisas (permuta de títulos valores), en este caso, para poder la sociedad mercantil realizar sus importaciones.
Según lo alegado por la recurrente, dicha permuta de títulos valores emitidos en moneda extranjera, requerían la erogación de una mayor cantidad de Bolívares al tipo de cambio oficial para el pago de las obligaciones en moneda extranjera, por lo cual, en su opinión, se generó un diferencial cambiario reconocido como pérdida, criterio que este Tribunal no comparte, debido a que las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta”, tienen un tratamiento distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial.
Se quiere con ello significar, que las pérdidas originadas por la permuta de títulos valores representan pérdidas en negociación de valores, esto es, la diferencia entre los montos de las divisas medidos a la tasa de cambio de la permuta, menos los montos de los pasivos medidos a la tasa de cambio oficial que existía en la fecha en que se contrajeron; por lo tanto, para este Tribunal, tal pérdida no constituye una diferencia en cambio, ya que la pérdida se originó en la permuta de los valores, en todo caso, tal diferencia sería el resultado de una operación financiera que produjo una disminución en sus ingresos, que podría equipararse a una pérdida a los solos efectos contables, imputable al costo, ya que la recurrente incurrió en un gasto al comprar dólares a través de la permuta a mayor precio que la tasa oficial establecida, gasto éste que no es deducible.
Considerando lo expuesto, en todo caso, para que estas pérdidas fuesen consideradas como gastos deducibles, se debía registrar la pérdida como Otros Egresos y no como pérdida cambiaria; o no declarar la pérdida como pérdida cambiaria sino como el resultado de una operación financiera que produjo una disminución de sus ingresos; o considerar la pérdida como el producto de una operación que era necesaria para cumplir con sus obligaciones de negocios; lo cual no ocurrió en el presente caso, por cuanto la recurrente declaró como gastos las pérdidas por diferencial cambiario, las cuales no son deducibles a los efectos del impuesto sobre la renta.
Dentro de este contexto, al examinar las consideraciones expuestas, en criterio de esta Juzgadora los gastos declarados por la recurrente como pérdidas, como consecuencia de la compra venta de títulos valores adquiridos en las casas de bolsa a través de un esquema de permuta para la obtención de divisas y que generó un diferencial con relación a la tasa de cambio oficial publicada por el Banco Central de Venezuela, no cumplen con lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no estar relacionado dicho gasto con la producción de la renta.
En otras palabras, la sociedad recurrente no podía deducir la cantidad concerniente a la pérdida sufrida por la venta de los referidos títulos valores de su renta bruta, pues dicha pérdida comprende un gasto no deducible, ya que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta, los cuales podrían ser considerados, en todo caso, como una inversión en títulos valores por parte de la sociedad mercantil recurrente; por lo que, no podía deducir la pérdida que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el enriquecimiento neto global.
En este orden de ideas, en un caso similar al de marras, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de sentencia número 00074 con fecha 16 de febrero de 2017, señaló que: “…la posible pérdida sufrida por la enajenación del título no es deducible, por cuanto lo pagado por el Bono de la Deuda Pública Nacional (DPN) no corresponde a un egreso normal y necesario, realizado con la finalidad de producir enriquecimiento, pues no está previsto como tal dentro de los supuestos establecidos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta...”.
Asimismo, la Sala se ha pronunciado sobre este aspecto, expresando que:
“…la adquisición de títulos valores en el mercado permuta, como mecanismo de acceso a las divisas con el objeto de pagar los compromisos asumidos por el importador con sus proveedores de bienes y servicios en el exterior, no constituyen gastos normales ni necesarios, tal y como se ha indicado en la sentencia Nº 00741 del 4 de julio de 2018, caso: Petroil Services, C.A., respecto a las pérdidas cambiarias por títulos valores adquiridos en el mercado permuta, en los siguientes términos: “(…) la deducción de la pérdida cambiaria-títulos valores, efectuada de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, interpretación que es perfectamente aplicable a las disposiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007-, que aparte de no estar prevista en forma expresa en la Ley de Impuesto Sobre la Renta como deducible, no se corresponde con un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir el enriquecimiento (…)”.(Destacado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior) (Vid. sentencias números 00380 del 08 de diciembre de 2021 y 01177 del 21 de diciembre de 2023).

En consecuencia, al no corresponder la pérdida por diferencial cambiario a un egreso ocasionado con el objeto de producir el enriquecimiento, es considerado como un gasto no deducible, pues está incumpliendo con uno de los requisitos necesarios para la procedencia de su deducción de la renta bruta establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable para la época; por lo tanto, este Tribunal declara improcedente la denuncia de falso supuesto de derecho invocada por la recurrente y por ende, se confirma el reparo formulado mediante las Resoluciones impugnadas por concepto de “gastos por diferencial cambiario no procedentes”. Así se declara.

Aunado a lo anterior, de la revisión de las actas procesales esta Juzgadora tampoco observa que la recurrente haya aportado al presente proceso judicial los elementos probatorios conducentes, tendentes a demostrar sus afirmaciones y así desvirtuar el reparo formulado mediante las Resoluciones impugnadas; siendo que no promovió pruebas en el presente juicio. Se declara.

Sin menoscabo de la anterior declaratoria, vale destacar, que la representación de la República Bolivariana de Venezuela en sus informes, hace referencia a la sentencia número 00066 del 30 de enero de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

En tal sentido, se observa del contenido del aludido fallo que el caso trataba de una inversión en títulos valores exenta del impuesto sobre la renta, por disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, no deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 eiusdem, y que igualmente, en ese caso la Administración Tributaria así lo determinó en el acto administrativo correspondiente.

Debe aclarar esta Juzgadora, que en el presente asunto judicial no se debate si esas inversiones o pérdidas, según el caso, no pueden ser objeto de deducción por el hecho de encontrarse dichos títulos valores exentos del impuesto sobre la renta, el tema central, como ya se ha señalado, es la deducibilidad de esas cantidades, consideradas “pérdidas cambiarias” y que como se ha decidido, no pueden ser deducidas por su falta de vinculación con la producción de la renta, ya que estas transacciones bursátiles tienen la intención de obtener una cantidad en moneda extranjera, que en la mayoría de los casos fue utilizada para el pago de deudas previamente contraídas y que esto no es sino una pérdida contable.

Dentro de este marco, se debe distinguir, que los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República, a los que hace referencia la citada norma, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, ya que sería contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen dispensados del pago del mencionado tributo, pues estos ingresos son diferentes a los que el legislador pretendía incentivar con la exención.

Según lo declarado precedentemente, en criterio de esta Juzgadora, las pérdidas por adquisición de divisas en el denominado “Mercado Permuta”, como las declaradas en el caso bajo análisis, tienen un tratamiento distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo que de igual forma, el enriquecimiento o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional -como la permuta de títulos valores efectuada en el caso de marras-, no está relacionado con el rendimiento garantizado por la República para cada bono que, a todo evento, esos rendimientos son los que estarían exentos del impuesto sobre la renta, tal como lo establece el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para la época, por cuanto, independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y, por lo tanto, exento del impuesto.

En consecuencia, considera este Tribunal que tal criterio, aunque es un precedente importante, no es aplicable al presente caso, al no encuadrarse las pérdidas declaradas por la recurrente por concepto de diferencial cambiario, en lo descrito en la norma aplicable (numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), para que sean considerados como “…enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional…”, exentos del impuesto, ya que esto no corresponde con lo alegado por la sociedad recurrente y debatido en el caso concreto. Así se declara.

En cuanto a la denuncia acerca de la violación al principio de capacidad contributiva, este Tribunal considera necesario destacar que este principio se encuentra previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:

“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

Nuestro texto constitucional, estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que este principio, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos del reparo y de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En la interpretación de este postulado, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal ha establecido que la capacidad económica está referida a la aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De allí que se pueda afirmar, que todo tributo debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley. (Vid., sentencia número 00775 del 03 de junio de 2009).

De esta forma, la violación al principio de la capacidad contributiva se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de esta garantía, se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que la sanción quebranta tal institución. (Vid., fallos de la Sala Políticoadministrativa números 00245 del 02 de marzo de 2016, ratificado en las decisiones números 0947 de fecha 03 de agosto de 2017 y 0723 del 16 de noviembre de 2022).

Considerando lo expuesto, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.

Así, una vez efectuado el análisis del caso de autos, este Tribunal observa que no existe prueba alguna en el expediente tendente a demostrar la presunta violación a este principio; de manera que, al no haberse aportado los medios probatorios necesarios para demostrar la presunta violación al principio de capacidad contributiva, por lo tanto, debe declararse improcedente esta denuncia presentada por la sociedad recurrente, ya que la Administración Tributaria se fundamentó en las normas aplicables al caso concreto contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

ii) y iii) En razón de lo expuesto, al declararse la procedencia del reparo formulado, este Tribunal declara de igual modo procedente la sanción de multa impuesta con base al referido concepto, según los términos expuestos, así como los intereses moratorios por ser accesorio a la obligación principal. Se declara.

Con respecto a la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, relativa a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, es de hacer notar, que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que: “En atención a la atenuante establecida en el artículo 96, numeral 2 eiusdem, observa esta Alzada que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales”. (Vid., fallo número 01220 del 17 de noviembre de 2016).

Del criterio expuesto, podemos inferir que para la procedencia de dicha atenuante, es necesario que la conducta del investigado sobrepase lo que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, demostrando el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales; vale decir, se requiere que sus actuaciones excedan de aquellas normales que debe cumplir todo contribuyente al momento de una investigación fiscal. Se ha asentado que, si bien se exige con respecto a los tributos la conducta comparable a la de un buen padre de familia, para que opere la alegada atenuante, la postura del investigado debe sobrepasar las exigencias que están contenidas en la ley.

En consideración a lo expuesto, esta Juzgadora no pudo apreciar de las actas procesales elemento probatorio alguno que demostrara la procedencia de la atenuante invocada; por lo que, la simple invocación de la recurrente sobre dicha circunstancia sin sustento probatorio alguno que permitiera verificarlo, no resulta suficiente para declarar procedente la atenuación de su responsabilidad penal tributaria, razón por la cual, este Tribunal declara improcedente la atenuante alegada. Así se declara.

III
DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INTERCAL, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-I-012-2015-000030 de fecha 01 de abril de 2015, así como, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DSA/ 2015-15-I-013-000039 de fecha 27 de abril de 2015, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA el contenido de las Resoluciones impugnadas, según los términos expuestos en el presente fallo.

Se exime de costas a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 335 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a computarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones efectuadas, transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y una vez declarada firme la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de enero del año dos mil veinticinco (2025). Años 214° de la Independencia y 165° de la Federación.

La Juez,

Natasha Ocanto Socorro

La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro

ASUNTO: AP41-U-2015-000190

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de enero del año dos mil veinticinco (2025), siendo las doce horas y veinte minutos de la tarde (12:20 pm), bajo el número 001/2025, se publicó la presente sentencia definitiva.

La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro