Asunto Nº AP41-U-2023-000151 Sentencia Definitiva Nº 19/2025
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 21 de julio de 2025
215º y 166°
En fecha 06 de diciembre de 2023, los ciudadanos Jesús Sol Gil y Rosa Caballero P., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio y titulares de la cédulas de identidad números 6.968.330 y 16.030.357 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169 y 111.400, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ZISNE FÁBRICA DE CHOCOLATES, C.A., debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 06 de septiembre de 2011, bajo el número J-317584694, contra la Resolución Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 de fecha 04 de agosto de 2023 y notificado el 19 de octubre de 2023, emanado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos fiscales comprendidos desde octubre del 2018 hasta febrero 2020.
En fecha 07 de diciembre de 2023, este Tribunal le dio entrada e igualmente se ordenó las notificaciones de ley.
En fecha 23 de abril de 2024, la ciudadana Rosa Caballero, antes identificada, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 111.400, apoderada judicial de la contribuyente, sustituyó poder Apud Acta conferido a las abogadas Claudia Nazareth Trías; y Ariarda Sofía Regardiz Rivas, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 316.100 y 323.956, respectivamente.
En fecha 23 de abril de 2024, la ciudadana Rosa Caballero, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 111.400, apoderada judicial de la contribuyente, mediante diligencia consignó copias simples del Recurso y sus anexos a los fines de notificar al ciudadano Procurador General de la República.
En fecha 28 de mayo de 2024, la ciudadana Yisnayibe Salazar, titular de la cédula de identidad número 17.610.141, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 271.194, en su carácter de apoderada judicial de la República, mediante diligencia consignó copia certificada del expediente administrativo constante de cuarenta y cuatro (44) folios útiles.
En fecha 03 de julio de 2024, el ciudadano Exer Alejandro Suarez, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó original de Oficio-Poder G.G.L N° 000746, marcado con la letra “A”.
En fecha 03 de julio de 2024, se dictó sentencia interlocutoria número 271/2024, a través de la cual admite el Recurso.
En fecha 20 de febrero de 2025, se fijó el lapso para que tenga lugar la celebración del Acto de Informes.
En fecha 20 de marzo de 2025, el ciudadano Exer Alejandro Suarez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó Escrito de Informes.
En fecha 20 de marzo de 2025, los ciudadanos Jesús Sol Gil, Rosa Caballero y Adriana Regardiz, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 111.400 y 323.956, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, mediante diligencia consignaron Escrito de Informes.
En fecha 24 de marzo de 2025, se dictó auto a través de la cual se apertura el lapso de ocho (8) días de despachos para que las partes presente sus observaciones a los informes.
En fecha 11 de abril de 2025, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, dictó auto mediante el cual dice “Vistos” en el presente asunto, siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL
En fecha 11 de septiembre de 2020, fue notificada la recurrente de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, específicamente de las que corresponden a su condición de agente de retención del IVA para los periodos fiscales comprendidos entre el mes de octubre 2018 hasta el mes de febrero 2020.
En esa misma fecha, la contribuyente fue notificada del Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-01 mediante la cual le solicitaron (i) Registro de Información Fiscal, (ii) Registro Mercantil y sus modificaciones, (iii) Original y copia de los Certificados, Declaraciones y Pago de las Retenciones de IVA, (iv) Libros de Compras y (v) soporte físico de cada una de las compras registradas en los libros para los períodos fiscalizados.
Posteriormente, consignó la documentación requerida en la mencionada Acta y, en esa misma oportunidad, la actuación fiscal levantó Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-02.
En fecha 19 de junio de 2023, fue notificada del Acta de Reparo identificada con el número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903 991, emanado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual la actuación fiscal dejó constancia de haber verificado la conciliación de las Retenciones del IVA a través del sistema SENIAT y el Calendario de Declaración y Pago de los Sujetos Pasivo calificados como Especiales (SPE), constatándose que la contribuyente habría enterado extemporáneamente las retenciones del IVA con un retraso inferior o igual a un año, conforme detalló en el siguiente recuadro:
Período impositivo
N° Declaración Monto Bs. Fecha Días
Mes
Semana
Declarado Límite según el
calendario Pagado por el
Contribuyente
Material
oct-18 01-10- al 07-10 1893014707 0.01 11/10/2018 22/10/2018 11
08-10 al 14-10 1893016033 0.04 18/10/2018 25/10/2018 7
22-10 al 28-10 1893128196 0.04 01/11/2018 14/11/2018 13
nov-19 05-11 al 11-11 1893362617 0.07 15/11/2018 05/12/2018 20
19-11 al 25-11 1893585039 0.04 29/11/2018 05/12/2018 6
dic-18 26-11 al 02-12 1893639892 0.03 06/12/2018 07/01/2019 32
03-12 al 09-12 1893771730 0.21 13/12/2018 16/12/2019 368
10-12 al 16-12 1893881662 0.08 20/12/2018 07/01/2019 18
17-12 al 23-12 1893978524 0.12 27/12/2018 12/12/2019 350
ene-19 07-01 al 13-01 1990195532 0.19 14/01/2019 16/12/2019 336
14-01 al 20-01 1990301545 0.04 22/01/2019 14/06/2019 143
21-01 al 27-01 1990406102 0.04 29/01/2019 14/06/2019 136
feb-19 29-01 al 03-02 1990520119 0.58 07-02-2019 22/06/2020 501
04-02 al 10-02 1990629175 0.75 15/02/2019 22/06/2020 493
11-02 al 17-02 1990781278 0.76 20/02/2019 22/06/2020 488
18-02 al 24-02 1990872973 1.39 28/02/2019 20/06/2020 478
mar-19 04-03 al 10-03 1991109806 0.48 13/03/2019 22/06/2020 467
11-03 al 17-03 1991158604 1.03 18/03/2019 22/06/2020 462
18-03 al 24-03 1991211920 0.05 25/03/2019 17/06/2019 84
25-03 al 31-03 1991330622 0.05 05/04/2019 16/12/2019 255
abr-19 08-04 al 14-04 1991505554 0.13 17/04/2019 16/12/2019 243
15-04 al 21-04 1991649117 0.02 22/04/2019 16/12/2019 238
22-04 al 28-04 1991754784 0.16 29/04/2019 08/01/2020 254
may-19 29-04 al 05-05 1991829140 0.43 09/05/2019 10/01/2020 246
06-05 al 12-05 19911911788 0.06 14/05/2019 16/12/2019 216
13-05 al 19-05 1992051117 0.42 22/05/2019 10/01/2020 233
20-05 al 26-05 1992119884 0.04 28/05/2019 08/01/2020 225
jun-19 10-06 al 16-06 1992527655 0.79 20/06/2019 22/06/2020 368
17-06 al 23-06 1992675208 0.69 28/06/2019 22/06/2020 360
24-06 al 30-06 1992815533 0.58 03/07/2019 22/06/2020 355
jul-19 08-07 al 14-07 1905148271 0.17 16/07/2019 10/01/20 178
TOTALES 9.48 7.584
Conforme a ello, se impondría sanción de multa por el enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas o percibidas por la cantidad equivalente al 5% de los tributos retenidos o percibidas por cada día de retraso, hasta un máximo de 100 días y, multa de 1000% del mencionado monto por los enteramientos efectuados fuera de ese lapso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario.
De igual forma, la actuación fiscal procedió a verificar la presentación oportuna de las declaraciones de retenciones del IVA a través del SENIAT y aseveró que la contribuyente presentó extemporáneamente las Declaraciones de Retenciones de IVA, con un retraso inferior o igual a un año, de la siguiente manera:
Período impositivo
N° Declaración Monto Bs. Fecha Días
Extemporáneo
Mes
Semana
Declarado Límite según el
calendario Pagado por el
Contribuyente
FORMAL
oct-18 01-10- al 07-10 1893014707 0.01 11/10/2018 19/10/2018 8
08-10 al 14-10 1893016033 0.04 18/10/2018 19/10/2018 1
mar-19 04-03 al 10-03 1991109806 0.48 13/03/2019 19/03/2019 6
11-03 al 17-03 1991158604 1.03 18/03/2019 21/03/2019 3
abr-19 15-04 al 21-04 1991649117 0.02 22/04/2019 24/04/2019 2
22-04 al 28-04 1991754784 0.16 29/04/2019 03/05/2019 4
jun-19 03-06 al 09-06 1992387316 0 10/06/2019 12/06/2019 2
10-06 al 16-06 1992527655 0.79 20/06/2019 21/06/2019 1
17-06 al 23-06 1992675208 0.69 28/06/2019 02/07/2019 4
24-06 al 30-06 1992815533 0.58 03/07/2019 11/02/2019 8
jul-19 01-07 al 07-07 1905146927 0 10/07/2019 12/12/2019 155
08-07 al 14-07 1905148271 0.17 16/07/2019 12/12/2019 149
15-07 al 21-07 1905150133 0 22/07/2019 12/12/2019 143
22/07/ al 28-07 1905149742 0 22/08/2019 12/12/2019 132
ago-19 29-07 al 04-08 1905149754 0 07/08/2019 12/12/2019 127
05-08 al 11-08 195152761 0 16/08/2019 12/12/2019 118
12-08 al 18-08 1905151791 0 21/08/2019 12/12/2019 113
19-08 al 25-08 1905152784 0 28/08/2019 12/12/2019 106
sep-19 26-08 al 01-09 1905152790 0 03/09/2019 12/12/2019 100
02-09 al 08-09 1905153949 0 10/09/2019 12/12/2019 93
16-09 al 22-09 1905154260 0 24/09/2019 12/12/2019 79
23-09 al 29-09 1905154026 0 30/09/2019 12/12/2019 73
oct-19 30-09 al 06-10 1905154031 0 07/10/2019 12/12/2019 76
07-10 al 13-10 1905155686 0 18/10/2019 12/12/2019 55
14-10 al 20-10 1905155697 0 25/10/2019 12/12/2019 48
21-10 al 27-10 1905155703 0 31/10/2019 12/12/2019 42
nov-19 28-10 al 03-11 1905155707 0 06/11/2019 12/12/2019 36
14-11 al 10-11 1905154694 0 12/11/2019 12/12/2019 30
11-11 al 17-11 1905154695 0 22/11/2019 12/12/2019 20
18-11 al 24-11 1905154697 0 29/11/2019 12/12/2019 13
dic-19 25-11 al 01-12 1905154699 0 06/12/2019 12/12/2019 6
16-12 al 22-12 2000661355 0 23/12/2019 12/12/2019 51
23-12 al 29-12 2000654340 0 30/12/2019 12/12/2019 50
ene-20 30-01 al 05-01 2000654693 0 07/01/2020 18/02/2020 42
ene-20 08-01 al 12-01 2000659266 0 13-01-2020 18/02/2020 36
13-01 al 19-01 2000559595 0 23/01/2020 18/02/2020 26
20-01 al 26-01 2000660054 0 29/01/2020 18/02/2020 20
feb-20 27-01 al 02-02 2000660459 0 07/02/2020 18/02/2020 11
03-02 al 09-02 2000660909 0 13/02/2020 18/02/2020 5
TOTALES 3.96 1.984
En consecuencia, la actuación fiscal procedió a anunciar la aplicación de la sanción a que se refiere el numeral 3 del artículo 103 y 108 del Código Orgánico Tributario.
Posteriormente, en fecha 10 de agosto de 2023, la contribuyente presentó Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-03-991, mediante el cual solicitó la nulidad del acto.
Finalmente, en fecha 19 de octubre de 2023, fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 emitida en fecha 04 de agosto de 2023 por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los periodos fiscales comprendidos entre el mes de octubre 2018 hasta el mes de febrero 2020.
Por disconformidad con la mencionada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en fecha 06 de diciembre de 2023, los abogados Jesús Sol Gil y Rosa Caballero P., ya antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Zisne Fábrica de Chocolates, C.A., ejercieron recurso contencioso tributario.
En su escrito recursivo la sociedad mercantil ZISNE FÁBRICA DE CHOCOLATES, C.A., planteó la siguiente controversia:
i. Nulidad Absoluta de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 por estar fundamentada en un falso supuesto.
Los representantes judiciales de la contribuyente alegaron que, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al sancionar a nuestra representada por la supuesta declaración y enteramiento extemporáneo de las retenciones del IVA, partiendo de la errada consideración de que la fecha de emisión de las facturas era la oportunidad para practicar la retención del impuesto.
En efecto, en la página 8 de la Resolución impugnada la División de Sumario ratificó el criterio asumido por la actuación fiscal en los términos siguientes:
"(...) es reiterado el criterio emitido por la Administración para la aplicación de la referida disposición legal que el momento para practicar la retención es aquél en que se entiende realizada la operación de compra o recepción del servicio, que en el presente caso bien puede ser el de la emisión de la factura, por cuanto equivale a la figura del abono en cuenta así como al pago, (...)" (Resaltado del Original).
La consideración previa deja en evidencia el falso supuesto en que incurrió la División de Sumario al desconocer flagrantemente tanto la normativa aplicable al presente asunto, como las particularidades del caso, las cuales fueron detalladas durante la sustanciación del procedimiento administrativo, y que serán claramente evidenciadas ante esta sede en la oportunidad procesal correspondiente.
En efecto, como es conocido por este Tribunal, tanto el RLIVA, como la Providencia No SNAT/2015-0049 mediante la cual se designan agentes de retención del IVA, establecen como oportunidad para practicar la retención del impuesto el momento en que se realiza el pago o el abono en cuenta, lo que ocurra primero.
A tal efecto, señalaron respecto al vicio de falso supuesto que, constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre las bases de realidades distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo.
Así, insistimos en que la Administración Tributaria consideró que la oportunidad para declarar y enterar las retenciones del IVA era el momento de emisión de las facturas recibidas por la Compañía, lo cual dista de la realidad, la lógica y lo establecido en la normativa, pues es evidente que la fecha de emisión de la factura no necesariamente se corresponde con la fecha de su entrega, recepción o asiento contable, mucho menos con el momento del pago.
En efecto, el deudor tiene el legítimo derecho de recibir una factura, revisar su contenido, especificaciones, cumplimiento de los requisitos de ley, entre otros, antes de proceder a su asiento contable y/o a su pago y esta dinámica es práctica habitual en los procesos internos de los departamentos de tesorería de cualquier Compañía.
Precisado lo anterior, los representantes judiciales de la contribuyente alegaron que, resulta el claro desconocimiento de la normativa aplicable y, por vía de consecuencia, su errada interpretación. Así, es necesario hacer referencia al artículo 5 del RLIVA, que regula las condiciones y el momento para efectuar la retención, y conforme al cual, se insiste, la retención se debe efectuar al momento del pago o del abono en cuenta.
Asimismo, nos permitimos referirnos al artículo 14 de las Providencias N° SNAT/2005-0056 y SNAT/2013-0030 o artículo 13 de la Providencia N SNAT/2015-0049, que vienen a reiterar lo indicado en el Reglamento respecto al momento en que se debe efectuar la retención.
Así, la oportunidad a considerar para practicar las retenciones del (IVA) es el momento del pago o el abono en cuenta, lo que ocurra primero y no la fecha de recepción o emisión de la factura, como erradamente pretende la Administración Tributaria.
Todo lo anterior, entendiendo como abono en cuenta la acreditación que en la contabilidad o registros realizan los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados.
De este modo, las cantidades reflejadas en las facturas por ella recibidas, por la adquisición de bienes y servicios sujetos a retención, no es abonado en cuenta ni registrado en su contabilidad inmediatamente en la fecha en que éstas son recibidas o emitidas, pues dichas facturas deben cumplir con un proceso de control interno antes de que los montos correspondientes puedan ser acreditados en la contabilidad.
Lo anterior tiene como finalidad establecer controles que le permitan a la Compañía verificar: (i) que las facturas cumplen con las formalidades legalmente establecidas; (ii) la procedencia de la erogación; (iii) la efectiva percepción del bien o servicio, entre otras.
Una vez recibidas las facturas estas deben ser ingresadas en el sistema, en el que son descargados los datos correspondientes, debiendo cumplir con un procedimiento cuyas fases van desde la descarga de los datos de las facturas, hasta la recepción de aprobaciones por parte de las áreas responsables y finanzas.
Cuando es aprobada la factura, ésta pasa al Área de Impuestos para elaborar los respectivos comprobantes de IVA e ISLR, luego, la factura pasa al departamento de contabilidad (Cuentas por Pagar), quienes finalmente hacen el registro contable o abono en cuenta.
Lo anterior condujo a que nuestra representada practicara la retención en la oportunidad del abono en la contabilidad y no como erradamente pretende la Administración Tributaria, en el momento de emisión de la factura.
ii. Violación del Derecho a la Defensa del Contribuyente durante el procedimiento Sumario Administrativo.
La Representación judicial de la recurrente señaló que, nuestra representada haciendo uso del derecho constitucional que le asiste, específicamente el derecho a la defensa y al debido procedimiento-, solicitó que en la fase probatoria se ordenase la práctica de una revisión fiscal complementaria sobre los asientos contables de la Compañía para los periodos fiscales objeto de revisión, a los fines de dejar en evidencia la fecha en que ocurrió el abono en cuenta correspondiente a las facturas objetadas por la Administración Tributaria, y también para presentar las pruebas documentales de las que se desprende que la oportunidad considerada por nuestra representada para practicar la retención de IVA fue la correspondiente al abono en cuenta.
En efecto, en el Escrito de Descargos presentado ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, en fecha 10 de agosto de 2023, se solicitó formalmente a la División de Sumario Administrativo que, conforme a lo establecido en el artículo 170 del COT, impulsara de oficio el procedimiento y acuerde, en cualquier momento, la práctica de las pruebas que estimase necesarias, con lo cual comprobaría que, en efecto, la fiscalización incurrió en un falso supuesto y que, por tanto el acto administrativo objeto del presente recurso, se encuentra viciado de nulidad absoluta.
No obstante la medular importancia de la prueba promovida para esclarecer el presente asunto, observamos que la División de Sumario simplemente consideró en la página 8 de la Resolución recurrida lo siguiente:
"(...) Sobre la solicitud de revisión fiscal complementaria, se considera improcedente por cuanto el hecho que pretende demostrar la contribuyente con ella, no resulta determinante para desvirtuar el reparo, toda vez que se encuentra fundamentada en un errado criterio jurídico suficientemente motivado en esta Resolución, adicionalmente el fiscal tuvo a su disposición la documentación necesaria como los libros de compras según consta en el Acta de Recepción de documentos que cursa en el expediente administrativo (...)"
Consideramos que la posición asumida por la Administración Tributaria es, por demás, violatoria del derecho constitucional a la defensa, pues la revisión fiscal complementaria debe concebirse y orientarse considerando los argumentos y defensas esbozadas por el contribuyente en su Escrito de Descargos, es decir que una revisión complementaria supone un análisis integral y concatenado de los documentos, soportes y papeles del contribuyente, con los argumentos expuestos en los descargos y siempre deberá privilegiarse en el entendido que en la fase sumaria tiene por norte la búsqueda de la verdad material y preservar la legalidad de la actividad administrativa.
De manera que, tal como se ha comentado, en el presente caso la División de Sumario Administrativo, vulnerando derechos fundamentales de nuestra representada, desatendió la solicitud de ordenar la práctica de una revisión fiscal complementaria, cuya finalidad era evidenciar la fecha en que ocurrió el abono en cuenta correspondiente a las facturas consideradas por la actuación fiscal, así como evidenciar la veracidad de los hechos expuestos por nuestra representada, partiendo de cualquier otra prueba documental de relevancia, ello, se insiste, con el objeto de demostrar que la oportunidad considerada por la Compañía para practicar la retención de IVA para los periodos fiscalizados, fue la fecha del abono en cuenta.
iii. Solicitud de Suspensión de Efectos.
Los representantes judiciales de la contribuyente solicitaron, se declare la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, de conformidad al artículo 290 del Código Orgánico Tributario, con fundamento en la apariencia del buen derecho (fumus bonis iuris) y peligro del daño (periculum in damni).
I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA.
Analizados los elementos que conforman el expediente judicial, la representación judicial de la República, rechazó los argumentos esgrimidos por la representación judicial de la sociedad mercantil ZISNE FÁBRICA DE CHOCOLATES, C.A., y ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de los actos administrativos impugnado, con base en las siguientes consideraciones:
De la Improcedencia del vicio del Falso Supuesto y respeto al Derecho a la Defensa.
Ante estos argumentos, la representación fiscal trajo a colación lo dispuesto por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00499 de fecha 24 de abril de 2008, en el cual señaló que, el derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, está consagrado dentro de la garantía constitucional del debido proceso y se traduce en derechos tales como el de acceso a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso, al ejercicio de los recursos previstos por la ley y al de obtener una decisión de fondo sobre lo debatido.
Ahora bien, concatenando lo dicho anteriormente con el alegato referido a la falta de evacuación de la prueba de revisión fiscal complementaria no evacuada por el órgano recurrido, como la omisión que constituiría la supuesta vulneración del derecho a la defensa de la recurrente, es necesario destacar la postura de la Administración Tributaria sobre este particular, en este sentido, se evidencia en la Resolución impugnada que indicó:
"...Sobre la solicitud de revisión fiscal complementaria, se considera improcedente por cuanto el hecho que pretende demostrar la contribuyente con ella, no resulta determinante para desvirtuar el reparo, toda vez que se encuentra fundamentada en un errado, criterio jurídico suficientemente motivado en esta Resolución, adicionalmente el fiscal tuvo a su disposición la documentación necesaria como los libros de compras según consta en el Acta de Recepción de documentos que cusa (SIC) en el expediente administrativo…”
De lo expuesto se demuestra que el órgano exactor si se pronunció sobre lo solicitado por la ahora recurrente, expresando su opinión al respecto, según la cual una nueva revisión fiscal resultaba inoficiosa, por cuanto el objeto de esta prueba no desvirtuaría los ilícitos tributarios en los que incurrió la accionante, entiéndase, la declaración y enteramiento extemporáneos de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, practicadas durante los períodos fiscales Investigados.
Ahora bien, de los argumentos esgrimidos por la recurrente se tiene que el objeto de la prueba era “…dejar en evidencia la fecha en que ocurrió el abono en cuenta correspondiente a las facturas objetadas por la Administración Tributaria y también para presentar las pruebas documentales de las que se desprende que la oportunidad considerada por nuestra representada para practicar la retención de IVA fue la correspondiente al abono en cuenta...".
Así las cosas, esta representación fiscal debe advertir que la accionante no necesitaba de la evacuación de una "revisión fiscal complementaria" para traer a los autos instrumentos documentales, pues los mismos podían haber sido producidos con el escrito de descargos e incluso traídos al presente juicio como anexos al escrito recursivo y el que no hiciera uso de los medios idóneos para su defensa, en modo alguno puede atribuirse como una transgresión de este derecho por parte del órgano exactor y así se solicita sea considerado por este digno Tribunal.
Asimismo, debe decirse también que si la representación de la recurrente consideraba que esta prueba realmente era determinante para el esclarecimiento de los hechos y la resolución de la controversia, ha debido promover en sede judicial una experticia contable, en la oportunidad procesal correspondiente, sin embargo, tampoco lo hicieron así, por lo cual, resulta forzoso concluir que dicha prueba no era relevante en la presente causa.
En este orden de ideas, cabe agregar que si el objeto principal de la prueba in comento era evidenciar la oportunidad del abono en cuenta, esto sería determinante sólo si resulta que esto haya ocurrido antes del pago, por cuanto tal como lo señaló la misma recurrente "...es necesario hacer referencia al artículo 5 del RLIVA, que regula las condiciones y el momento para efectuar la retención, y conforme al cual, se insiste, la retención se debe efectuar al momento del pago o del abono en cuenta...".
En este sentido, siguiendo la línea argumentativa de la recurrente, la misma tenía la carga de probar en el curso del presente juicio, que efectivamente los abonos en cuenta que pretende hacer valer, ocurrieron primero que los pagos, a los fines de que fuera procedente la supuesta determinación que hizo respecto al momento de la retención.
Sin embargo, se evidencia de los autos que la accionante no trajo elemento de convicción alguno que sustentara sus alegatos y que desvirtuaran los argumentos sostenidos por la Administración Tributaria, de modo que no probo los momentos de los abonos en cuenta ni de los pagos.
Aunado a ello, señalaron que, tal y como consta en la página 2 del Acta de Reparo N.° SNAT/INTI/GRII/CE/RC/DF/2020/IVA/01903 03 991 “...la Administración Tributaria procedió a utilizar la información obtenida a través de la consulta de sistemas informáticos que permiten la revisión y verificación de la información que los sujetos pasivos presentan a través del Portal http://www.seniat.gob.ve. I-SENIAT, entre otros, con la finalidad de obtener datos relevantes para el desarrollo de la presente actuación fiscal...".
Por lo tanto, la actuación fiscal procedió a efectuar una revisión de sus sistemas, así como las originales y copias de los Certificados, Declaraciones y Pago de las Retenciones de IVA, Libros de Compras, soporte físico de cada una de las compras registradas en los libros para los periodos fiscalizados, solicitadas a través del Acta de Requerimiento N. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-01, y debidamente entregadas a la fiscalización, tal y como se dejó constancia en el Acta de Recepción N.º SNAT/INTI/GRII/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-02, ambas de fecha 11 de septiembre de 2020.
Ahora bien, como consecuencia de la revisión efectuada, se dejó constancia en el Acta de Reparo anteriormente señalada de las siguientes objeciones fiscales: 1) Retenciones de IVA enteradas fuera del plazo establecido, ii) Declaraciones de IVA presentadas fuera del plazo establecido, por lo que esta representación fiscal debe dejar constancia del desconocimiento de "facturas objetadas por la Administración Tributaria", por cuanto las objeciones se circunscriben a la fecha de presentación de las declaraciones de las Retenciones de IVA, así como el enteramiento extemporáneo de los montos informados a través de tales declaraciones.
Por lo tanto, resulta evidente que los montos correspondientes al enteramiento extemporáneo es producto de las cuantías informadas por la propia recurrente en su condición de Agente de Retención a través de las declaraciones informativas (archivos.txt), los cuales no fueron objeto de rechazo o ajuste por parte de la actuación fiscal, ya que la Administración Tributaria se limitó a constatar la fecha efectiva del enteramiento de dichos montos en contraste a las fechas fijadas en los Calendarios publicados por ella misma.
En el caso de autos, los apoderados judiciales sostuvieron que la Administración Tributaria habría incurrido en el vicio in comento, al considerar a su decir que las retenciones debieron practicarse en la oportunidad de la emisión de las facturas; sin embargo los dichos de la recurrente parecieran tergiversar de alguna manera lo que realmente señaló el órgano exactor en la Resolución impugnada.
Al no existir contradictorio respecto a lo establecido en las normas sobre el momento en que debe efectuarse la retención, esta representación fiscal considera que a los fines de esclarecer lo aquí debatido, es necesario verificar lo expuesto por la Administración Tributaria, la cual señaló lo siguiente:
“...En el presente caso, la funcionaria actuante hizo constar en el acta de reparo que, al contribuyente investigada presentó y enteró extemporáneamente las declaraciones de IVA (archivo.bet), correspondiente a los periodos correspondientes (SIC) desde octubre 2018 hasta febrero 2020.
Así, a tenor de lo dispuesto en el numeral I del artículo 15 de la Providencia N 0049, el agente de retención en materia de IVA, tiene la obligación de presentar a través del portal http://www.seniat.gob.ve, una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el periodo correspondiente, conforme al calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales, inclusive en aquellos períodos en los que no se hubieren realizado operaciones sujetas a retención.
En este orden, en el numeral 2 del mismo artículo dispone que una vez presentada la declaración, el agente de retención deberá realizar el enteramiento, de manera electrónica o imprimir la planilla generada por el sistema (forma 99035) a los fines de enterar las retenciones practicadas en una oficina recaudadora de fondos Nacionales.
Como se desprende de la normativa citada y comenta (SIC), el agente de retención tiene dos obligaciones tributarias relacionadas con su condición como agente de retención, la obligación formal, que consiste en declarar o informar las compras y retenciones de IVA efectuadas, vía internet a través del portal del SENIAT, cumpliendo los requisitos establecidos por la Administración Tributaria y, por otra parte, una obligación material que consta de practicar la retención de IVA y enterarla. Ambas obligaciones deberá realizarlas en los plazos establecidos por la ley.
El propio contribuyente presentó la declaración contentiva de la información a la Administración Tributaria, obtenida a través de la consulta del sistema del Portal Fiscal, que sirve de base a las objeciones contenidas en el Acta de Reparo y que constituyen infracciones a la normativa legal aplicable en materia tributaria, específicamente en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado.
Establece el artículo 5 del RLIVA... La retención del impuesto deberá efectuarse en el momento en que los compradores o receptores de los servicios paguen o abonen en cuenta el precio de los bienes muebles o de los servicios.
Los agentes de retención quedan obligados, además de retener, a declarar como impuesto retenido a terceros y a pagar en el periodo correspondiente, el impuesto que generó la operación realizada.
En cualquier caso y a todo evento la factura por definición es un documento en el que se hace constar a comprueba la operación realizada, bien sea de compra venta de bienes o prestación de servicios, la cual indica entre otros requisitos fecha, cantidad, concepto, descripción, montos e impuesto. Lo importante es que se emita una ver concretada la operación. La Ley de Impuesto al Valor Agregado a los efectos de considerar el hecho imponible ha tomado aquel momento que ocurra primero en que se entiendo efectuada la operación
Es reiterado el criterio emitido por la Administración para la aplicación de la referida disposición legal que el momento para practicar la retención es aquel en que se entiende realizada la operación de de (SIC) compra o recepción del servicio que en el presente caso bien puede ser el de la emisión de la factura, por cuanto equivale a la figura del abono en cuenta así como al pago.
En este orden de ideas las facturas deben asentarse en los libros registros en el momento correspondiente, independientemente de cualquier control interno, no es un criterio discrecional, debe cumplir con la normativa aplicable, de manera que si no se registro (SIC) pero existe el soporte como lo es la factura debió registrarse.
En virtud de lo expuesto, es forzoso para quien decide desestimar la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho opuesta por la contribuyente, toda vez que de manera clara y precisa, se desprende que la contribuyente en su condición de agente de retención de. IVA, tiene obligaciones tributarias de dos naturalezas, formal y material, a saber, presentar la declaración informativa (archivo *txt) y, retener y enterar la retención practicada (forma 99035 transferencia bancaria, respectivamente.
Sobre la solicitud de revisión fiscal complementaria, se considera improcedente por cuanto el hecho que pretende demostrar la contribuyente con ella, no resulta determinante para desvirtuar el reparo, toda vez que se encuentra fundamentada en un errado, criterio jurídico suficientemente motivado en esta Resolución, adicionalmente el fiscal tuvo a su disposición la documentación necesaria como los libros de compras según consta en el Acta de Recepción de documentos que cusa (SIC) en el expediente administrativo..." (Subrayado de esta representación fiscal).
De un análisis profundo de la motivación del acto administrativo recurrido y especialmente del extracto transcrito supra, no se desprende que la Administración Tributaria considere que la emisión de la factura determine el momento de la retención, sino que en el caso de autos la emisión de la factura pudiera equivaler al momento del abono en cuenta o al pago.
II
MOTIVACION PARA DECIDIR
Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente ZISNE FÁBRICA DE CHOCOLATES, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir con respecto a esclarecer en cuanto: i) Nulidad Absoluta de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 por estar fundamentada en un falso supuesto; ii) Violación del Derecho a la Defensa del Contribuyente durante el procedimiento Sumario Administrativo.
Advierte el Tribunal, que antes de emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia estima necesario hacer la siguiente consideración:
Punto Previo:
El Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto recurrido, no obstante, durante el proceso este Órgano Jurisdiccional no llegó a emitir pronunciamiento respecto a dicha solicitud. Sin embargo, por cuanto en esta oportunidad el Tribunal emitirá sentencia definitiva, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y procede a pronunciarse sobre los puntos invocados por la recurrente en su escrito recursivo de la siguiente manera:
En cuanto al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación el criterio pacífico y reiterado de nuestro Máximo Tribunal, a saber:
“(…) cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta). (Resaltado de este Tribunal).
Cabe destacar que el falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho, afectando lo que la doctrina ha denominado “Teoría Integral de la Causa”. Esta teoría consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, analizando cómo los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo con la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Una vez precisado en qué consiste el vicio de falso supuesto, corresponde a este Órgano Jurisdiccional examinar si los hechos debatidos y el marco normativo aplicable fueron interpretados y aplicados correctamente por la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo.
En el presente caso, la contribuyente alega que el acto administrativo recurrido adolece de vicio de falso supuesto, toda vez que la Administración Tributaria incurrió en un error al considerar la “fecha de emisión de la factura” como el momento determinante para efectuar la retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando, conforme a la normativa vigente, el hecho generador de la obligación de retener corresponde a la fecha del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Así fue sancionando por declaración y enteramiento extemporáneo de las retenciones de IVA. A tal efecto, resulta imperioso establecer el momento exacto en que nace la obligación de retener el IVA. Para ello, esta Juzgadora considera oportuno analizar el contenido del artículo 5 del Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, el cual señala:
“Artículo 5°: La Administración Tributaria puede designar, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y a los receptores de ciertos servicios, identificándose con precisión dichos bienes y servicios.
Estos agentes de retención sustituirán a los vendedores y prestadores de servicios como sujetos pasivos del impuesto.
La designación de agentes de retención que haga la Administración Tributaria deberá recaer en personas naturales o jurídicas, obligadas a llevar contabilidad completa y que sean contribuyentes ordinarios del impuesto.
La retención del impuesto deberá efectuarse en el momento en que los compradores o receptores de los servicios paguen o abonen en cuenta el precio de los bienes muebles o de los servicios.
Los agentes de retención quedan obligados, además de retener, a declarar como impuesto retenido a terceros y a pagar en el periodo correspondiente, el impuesto que generó la operación realizada (…)” (Resaltado de este Tribunal).
En este sentido, la Providencia Administrativa SNAT/2015/0049 de fecha 14/07/2015, mediante la cual se designa agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), establece en su artículo 13 el momento procedente para practicar las retenciones:
“Artículo 13.- La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, Independientemente del medio de pago utilizado.
Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros”.
Dentro de esta perspectiva, nuestro Máximo Tribunal ha expresado:
“(…) se debe definir el término ‘abono en cuenta’, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:
‘ABONAR:...//. 6. Tomar en cuenta un pago.//
7. Pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) //
8. Pagar (// dar derechos los géneros).//
9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber’.
En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:
‘ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad...
abono en cuenta: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.’
Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilustrado, 1998, en color:
‘ABONO:....// 6. CONTAR. Anotación registrada en el haber de una cuenta.’(...)”.
Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir (…)”[Vid., sentencia número 00025 del 14 de enero de 2003, caso: SURAL, C.A.; y sentencia número 00499 del 06 de agosto de 2019, caso: SERVICAUCHOS EL TORO II, C.A.]. [Resaltado de este Tribunal].
En estricta aplicación del marco normativo vigente, se establece de manera indubitable que la retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) debe practicarse al momento en que se efectué el pago o se realice el abono en cuenta, según lo que ocurra primero. Una vez practicada la retención, el agente está obligado a presentar la declaración de compras sujetas a retención a través del Portal Fiscal. Asimismo, dicha declaración deberá efectuarse conforme al Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención. En este sentido, la Providencia Administrativa SNAT/2015/0049 establece de manera expresa estas obligaciones, a saber:
“Artículo 15.- A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento:
1. El agente de retención deberá presentar a través del Portal Fiscal la declaración de las compras sujetas a retención practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Igualmente estará obligado a presentar la declaración en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención.
2. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, o imprimir la planilla generada por el sistema denominada "Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035", la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas, a través de la entidad bancaria autorizada para actuar como receptora de Fondos Nacionales que le corresponda.
3. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda.
La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el enteramiento a que se refiere el numeral 2 de este artículo. A tales efectos la Gerencia de Recaudación deberá notificar, previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma aquí señalada”. [Resaltado de este Tribunal].
En consecuencia, el agente de retención está obligado a practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) al momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero; así como a declararla a través del portal del SENIAT y enterar el monto correspondiente. Es fundamental señalar que la carga de la prueba recae sobre la parte que alega una pretensión, debiendo esta demostrarla con pruebas idóneas. En ausencia de tales pruebas o si resultan insuficientes, la pretensión no será acogida.
Dentro de esta perspectiva, esta juzgadora considera pertinente traer a colación el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
“Artículo 1.354: Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”.
De las normas supra transcritas, se infiere la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, que deduce que el que alega, tienen el deber de demostrar la veracidad de sus argumentos, tal como quedó expresado en la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa (vid., sentencias números 00351, 00751 y 00274 del 22 de junio de 2017, 4 de julio de 2018 y 14 de octubre de 2021, casos: Wonke Occidente, C.A., Central Madeirense Compañía Anónima e Industrias Unicon, C.A., respectivamente), que se transcribe a continuación:
“(…) Este Máximo Tribunal estima oportuno reiterar lo que al efecto se ha establecido en otras oportunidades, en cuanto a que si bien la Administración tiene la potestad y obligación de indagar la verdad de los hechos, desplegando la actividad probatoria que considere adecuada, tal circunstancia no implica que los contribuyentes no tengan la carga de traer al expediente administrativo las pruebas que le permitan demostrar ante la Administración, la licitud de su actuación.
Es por ello, que tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, existen principios que rigen el íter procedimental, entre otros, el principio procesal según el cual quien alega debe probar, por lo que las partes en cualquier estado y grado del procedimiento, tienen la carga de demostrar la veracidad de sus argumentos, no siendo suficiente la formulación de alegatos, sino que se debe desplegar una actividad probatoria a los fines de demostrar la veracidad de las pretensiones, por cuya virtud no escapan de tal actividad las personas que impugnan actos administrativos mediante la interposición del recurso jerárquico y/o el recurso contencioso tributario.
De lo antes expuesto, observa este Alto Juzgado que es confirmado aún más el principio procesal de la carga de la prueba, en el sentido de que la parte que alega determinada pretensión debe promover los medios conducentes y pertinentes para demostrarla, y por interpretación en contrario, si la parte no presenta medios probatorios o los aportados son insuficientes para probar lo alegado -como en el presente caso-, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida (vid., fallos números. 00351 y 00751 del 22 de junio de 2017 y 04 de julio de 2018, caso: Wonke Occidente, C.A., Central Madeirense Compañía Anónima). (…)”. [Resaltado del Tribunal].
En el caso sub examine, esta Juzgadora observa que, durante el lapso probatorio, la recurrente no ejerció su derecho a promover pruebas. En consecuencia, no consta en autos los elementos necesarios que demuestren la fecha en que ocurrió el abono en cuenta correspondiente a las facturas objetadas por el mencionado órgano exactor. A tal efecto, la contribuyente debió solicitar una experticia contable en la oportunidad correspondiente, a los fines de evidenciar que realizó la retención, declaración y enteramiento dentro del lapso establecido. Asimismo, probar que el abono en cuenta ocurrió primero que el pago. En consecuencia, al no haberse demostrado el vicio de falso supuesto, este Tribunal estima improcedente el alegato de la contribuyente respecto a este particular. Así se decide.
Respecto a la denuncia relativa a la violación del derecho a la defensa del Contribuyente durante el procedimiento de sumario administrativo, a fin de resolver el presente asunto, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación el contenido del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:
Artículo 49.-“El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley (...)” [Destacado de este Juzgado].
Sobre la señalada norma constitucional, debe destacarse el criterio pacífico sostenido por esta Máxima Instancia referente a que los mencionados derechos comprenden, entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los fallos Nros. 00693, 00351, 00875, 01147, 00308 y 00048, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio, 1° de agosto, 25 de octubre de 2017, 15 de marzo de 2018 y 24 de febrero de 2022, casos: General Motors Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; Fivenca Casa de Bolsa, C.A.; BFC Banco Fondo Común, C.A. Banco Universal; y Pepsico Alimentos, S.C.A., en ese orden).
Respecto a los mencionados derechos, nuestra Máxima Instancia ha establecido lo siguiente:
“(…) En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses, (ver entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 4.904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
Se ha sostenido además, que no es suficiente que el acto administrativo sea dictado previa sustanciación de un procedimiento, sino que además, el administrado pueda ejercer las garantías y derechos que lo asisten, como son el derecho de alegar y promover pruebas” (Vid., sentencia Nº 00411 de fecha 24 de abril de 2013, caso: SUMINISTROS MÉDICOS DEL SUR, C.A.).
Dentro de esta perspectiva, la Sala Político-Administrativa ha expresado:
“(…) es preciso referir que esta Máxima Instancia ha sostenido que tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas en las cuales las partes involucradas tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.(Vid., decisiones Nos. 00479 y 00084 de fechas 23 de abril de 2008 y 27 de enero de 2010, respectivamente; casos: Tenería Primero De Octubre, C.A. y Quintero y Ocando, C.A., respectivamente). [Resaltado del Tribunal].
Así las cosas, sobre este punto controvertido, en el caso de autos se observa que los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que la Administración Tributaria incurrió en la violación del derecho a la defensa del Contribuyente durante el procedimiento del sumario administrativo. De lo expuesto, esta Juzgadora advierte que, en sede administrativa, la sociedad mercantil recurrente solicitó una revisión fiscal complementaria sobre los asientos contables de la compañía para los períodos fiscales objeto de revisión, a los fines de dejar en evidencia la fecha en que ocurrió el abono en cuenta correspondiente a las facturas objetadas por el mencionado órgano exactor.
Tras analizar los elementos probatorios contenidos en el expediente administrativo, producto del procedimiento de fiscalización y determinación, se observa que la funcionaria actuante Katherine Anais Lizarazo Justo, titular de la cédula de identidad N° 25.074.349 y supervisora Yalitza Bolívar Campos, titular de la cédula de identidad N° 10.867.904, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, solicitaron a través de Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-01 (folio 78 al 79) de fecha 11 de septiembre de 2020 los siguientes documentos:
“(…)
1. Presentar original y consignar copia fotostáticas del Registro de Información Fiscal.
2. Presentar original y consignar copias fotostáticas del Acta Constitutivo y sus tres (3) últimas modificaciones.
3. Planillas de liquidación y pago asociados a las Declaraciones de Retenciones de IVA, para los periodos impositivos investigados. En caso de no poder presentar lo requerido se solicita indique por escrito las razones que sustentan la falta de consignación de los mismos.
4. Libros de Compras del Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición comprendidos desde Octubre 2018 hasta Febrero 2020, en medio (Disco Compacto, CD) formato EXCEL XP.
5. Carpeta marrón tamaño oficio con todos los documentos solicitados”. (folio 78 al 79 Expediente Judicial).
Posteriormente, la recurrente consignó la documentación requerida en la mencionada Acta y, en esa misma oportunidad, la actuación fiscal levantó Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2020/IVA/01903-02 (folio 80 al 81 Expediente Judicial).
En este orden de ideas, se observa que en la Resolución Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 (folio 99 al 120 Expediente Judicial), la Administración Tributaria indicó:
(…)
DESCARGOS
En fecha 10 de agosto de 2023, la contribuyente de autos presentó escrito de descargos contra el acta identificada en los prolegómenos del presente acto, exponiendo lo siguiente:
La Administrada alega que en el procedimiento de fiscalización, la actuación fiscal incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho, al pretender sancionar a su representada por el supuesto enteramiento extemporáneo de las retenciones del IVA, por considerar erradamente la fecha en la que se recibieron las facturas como oportunidad a partir de la cual debía practicar la retención, desconociendo que, conforme a lo establecido tanto en el reglamento de la Ley del IVA, como en la providencia Nº SNAT/2015-0049 mediante la cual se designan agentes de retención del IVA, la oportunidad para practicar la retención del impuesto es cuando se realice el pago o el abono en cuenta, lo que ocurra primero.
II
MOTIVA
(…)
En este orden de ideas, las facturas deben asentarse en los libros o registros en el momento correspondiente, independientemente de cualquier control interno, no es un criterio discrecional, debe cumplir con la normativa aplicable, de manera que si no se registro pero existe el soporte como lo es la factura debió registrarse.
En virtud de lo expuesto, es forzoso para quien decide desestimar la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho opuesta por la contribuyente, toda vez que de manera clara y precisa, se desprende que la contribuyente en su condición de agente de retención de IVA, tiene obligaciones tributarias de dos naturalezas, formal y material, a saber, presentar la declaración informativa (archivo "txt) y, retener y enterar la retención practicada (forma 99035) o transferencia bancaria, respectivamente.
Sobre la solicitud de revisión fiscal complementaria, se considera improcedente por cuanto el hecho que pretende demostrar la contribuyente con ella, no resulta determinante para desvirtuar el reparo, toda vez que se encuentra fundamentada en un errado, criterio jurídico suficientemente motivado en esta Resolución, adicionalmente el fiscal tuvo a su disposición la documentación necesaria como los libros de compras según consta en el Acta de Recepción de documentos que cusa en el expediente administrativo (…)”. [Resaltado del Tribunal].
De lo expuesto, advierte esta Alzada que en sede administrativa, la sociedad mercantil recurrente no desplegó actividad probatoria alguna que justificase el alegato presentado; sólo se limitó a solicitar una “revisión fiscal complementaria”, sobre documentos e instrumentos que constan en el expediente administrativo, sobre los cuales la actuación fiscal realizó un análisis y formuló objeciones fiscales. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00240 del 6 de marzo de 2018, caso: Constructores Venezolanos, C.A. Conveca; sentencia 00482 de fecha 04 de julio de 2024, caso: C.A. Química Integrada Intequim).
Con base en lo anterior, esta Juzgadora advierte que, en la presente controversia, la actuación fiscal procedió a efectuar la revisión de su sistema, así como las planillas de liquidación y pago asociados a las declaraciones de retenciones de IVA, y los libros de compras para los periodos de imposición comprendidos desde octubre 2018 hasta febrero 2020, verificando fehacientemente los asientos contables efectuados en la cuenta, correspondientes a las partidas o cantidades acreditadas al titular. En este sentido, se considera improcedente el alegato de la recurrente respecto a la violación del derecho a la defensa durante el procedimiento de sumario administrativo, al haber negado la práctica de la prueba promovida en el Escrito de Descargos, como lo era la revisión fiscal complementaria. Ello se fundamenta en que la Administración Tributaria tuvo a disposición la documentación necesaria para establecer el momento determinante en que el agente de retención debió efectuar la retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo, y en estricto apego a las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho a la defensa, la recurrente tuvo la oportunidad de presentar sus alegatos y pruebas durante el procedimiento judicial. En consecuencia, no se le causó indefensión alguna. Así se declara.
III
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto este Juzgado Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ZISNE FÁBRICA DE CHOCOLATES, C.A., contra la Resolución Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 de fecha 04 de agosto de 2023 y notificado el 19 de octubre de 2023, emanado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),en consecuencia:
1.- Queda FIRME la Resolución del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2023-115 de fecha 04 de agosto de 2023, emanado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
Publíquese, regístrese y notifíquese
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de julio del dos mil veinticinco (2025), Años 215º de la Independencia y 166º de la Federación.
La Juez.
Marilenne Sofía Do Paco Serrano.
La Secretaria.
Yaritza Gil Bermudez
En horas de despacho del día de hoy, veintiún (21) de julio del año dos mil veinticinco (2025), siendo las diez con quince minutos de la mañana (10:15 a.m.), bajo el número 19/2025, se publicó la presente decisión.
La Secretaria
Yaritza Gil Bermúdez
ASUNTO: AP41-U-2023-000151
MSDPS/YGB
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