ASUNTO: AP41-U-2015-000242 Sentencia Definitiva N° 15/2025 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 28 de mayo de 2025 215º y 166° En fecha 16 de septiembre de 2015, los ciudadanos Leonardo PalaciosMárquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan EstebanKorodyTagliaferro, Erika CornilliacMalaret, RodrigoLangeCarías y Daniel BetancourtRamírez, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad números 5.530.995, 9.298.519, 12.918.554, 15.976.255, 17.125.355 y 16.531.660, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO, C.A.,inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, en fecha 13 de marzo de 2009, bajo el N° 40, Tomo 11- A, e inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, bajo el N° 63, Tomo 75- A, con Registro Único de Información Fiscal (RIF) N°J- 30108335-0, interpusieron el Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con pretensión de Amparo Cautelar contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, de fecha 10 de junio de 2015 y notificada en fecha 13 de julio de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT que confirma en su totalidad la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses MoratoriosSNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 de fecha 26 de mayo de 2014 y notificada en fecha 08 de septiembre de 2014. En fecha 21 de septiembre de 2015, este Tribunal le dio entrada al presente expediente, se ordenó realizar las notificaciones correspondientes. En fecha 29 de septiembre de 2015, este Tribunal a través de sentencia interlocutoria N°175/2015; formando cuaderno separado signado con el N° AF-47-X-2015-000002, declaró IMPROCEDENTE la medida cautelar de amparo constitucional solicitada conjuntamente con la interposición de Recurso Contencioso Tributario. En fecha 16 de noviembre de 2016, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria N° 51/2016, mediante la cual se ADMITIÓ el presente Recurso Contencioso Tributario. En fecha 05 de diciembre de 2016, los ciudadanos Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban KorodyTagliaferro, Erika CornilliacMalaret, Rodrigo Lange Carías y Daniel Betancourt Ramírez, antes identificados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., mediante diligencia suscrita consignaron Escrito de Promoción de Pruebas. En fecha 14 de diciembre de 2016, este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria N° 063/2016, ADMITIÓ las pruebas promovidas por la contribuyente. En fecha 11 de enero de 2017, el ciudadano César David AularSouffront, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.701.162, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 269.610, en su carácter de representante legal de la República, mediante diligencia suscrita presenta documento poder que lo acredita. En fecha 08 de febrero de 2017, el ciudadano Rodrigo Lange Carías, antes identificado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 146.151,mediante diligencia suscrita de fechas, 20/02/2017; solicitó sean declarados los efectos previstos en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, en razón al incumplimiento de la carga procesal. Este Tribunal advirtió que se pronunciará sobre lo peticionado en la sentencia definitiva. En fecha 09 de febrero de 2017, venció el lapso probatorio. En fecha 06 de marzo de 2017, el ciudadano César David AularSouffront, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.701.162, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 269.610, en su carácter de representante legal de la República, mediante diligencia suscrita consignó Escrito de Informes. En fecha 09 de marzo de 2017, los ciudadanos Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban KorodyTagliaferro, Erika CornilliacMalaret, Rodrigo Lange Carías y Daniel Betancourt Ramírez, antes identificados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números N° 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., mediante diligencia suscrita consignaron Escrito de Informes. En fecha 13 de marzo de 2017, este Tribunal mediante auto ordenó agregar a autos el expediente administrativo presentado por el ciudadano César David AularSouffront, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 269.610, en su carácter de representante legal de la República, mediante diligencia suscrita. En fecha 27 de marzo de 2017, este Tribunal dictó VISTO en el presente asunto. En fecha 15 de mayo de 2018, el ciudadano Daniel Betancourt Ramírez, antes identificado, Inpreabogado 143.174, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil mediante diligencia suscrita de fechas 13/08/2019; 20/03/2023, 08/08/2023 y 07/08/2024; solicitó dictar sentencia en la presente causa e igualmente indicó nuevo domicilio procesal de la contribuyente. En fecha 27 de mayo de 2025, se deja constancia que la ciudadana Abogada Marilenne Sofia Do Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa y con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa. I ALEGATOS DE LAS PARTES I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL En su escrito recursorio la representación judicial de la recurrente planteó las siguientes controversias: En fecha 26 de mayo de 2014, producto de una verificación en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) por parte de funcionarios adscritos a la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue dictada la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 notificada el 08 de septiembre de 2014, mediante la cual se impuso sanción por supuestamente efectuar enteramientos tardíos correspondiente a la segunda quincena del mes de agosto 2010, primera quincena del mes de septiembre de 2010, la primera quincena y segunda del mes de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010; la primera y segunda quincena de los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011; la primera y segunda quincena de los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012; la primera y segunda quincena de los meses enero, febrero, marzo y abril de 2013, la primera y segunda quincena de mes de mayo 2013; la primera y segunda quincena de los meses julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2013, y la primera quincena del mes de diciembre de 2013. En dicha Resolución, indica que la sociedad mercantil presentó a través del Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente fuera del plazo establecido, como consecuencia de ello procedió a imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir el 50% por cada mes de retraso hasta un máximo del 500% del monto del enteramiento y determinar los interés moratorios causados por tales retrasos. El monto de la multa resultante en bolívares, de acuerdo a los cálculos efectuados por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 y en su anexo, fueron objeto de una corrección monetaria, en cuanto dichas cantidades fueron convertidos a su equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento en que ocurrió el enteramiento tardío y luego convertidos a bolívares al monto de la unidad tributaria vigente para el momento dela emisión de la Resolución, generando la suma de TRESCIENTAS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON OCHENTA Y UN CÉNTESIMAS (348.888,81U.T), las cuales convertidas de acuerdo a la corrección monetaria efectuada resultan en la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs 44.308.878,87). En otro orden de ideas, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, se determinaron intereses moratorios, causados desde la fecha en que supuestamente se debieron haber efectuado los enteramientos, hasta la fecha en que la empresa enteró las respectivas retenciones, lo cual, de acuerdo al cálculo efectuado por esa Administración Tributaria en la Resolución y en los anexos, asciende a la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DOCE MIL SEISCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 1.111.616,77). Ahora bien, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil interpusieron en fecha 10 de octubre de 2014 ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, Recurso Jerárquico, notificado a través de Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A fue confirmado el acto administrativo, por lo que al estar en desacuerdo interpuso Recurso Contencioso Tributario en los siguientes términos La Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. La sociedad mercantil NETUNO, C.A, señala, sobre el vicio de falso supuesto, el cual es clasificado por la doctrina como un vicio de la causa o motivo del acto administrativo, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en lo que ha sido jurisprudencia pacífica y reiterada, ha señalado lo siguiente: “El vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber:Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. En otro orden de ideas en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de MoraN°SNAT/INTI/GRTICERRC/DR/ACOT/RET/2014/471, cuyo contenido fuera posteriormente confirmado por el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, impugnado mediante este escrito recursivo, al momento de imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001por el ilícito tributario de presentar “ a través del Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente… fuera del plazo establecido” en supuesta contravención del artículo 16.2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, en relación con los periodos impositivos comprendidos entre agosto de 2010 y junio de 2013, y en el artículo 16.1 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2013/0030 del 20 de mayo de 2013, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.170 de la misma fecha, vigente para los períodos impositivos desde julio a diciembre de 2013, esa Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al sumar aritméticamente el quantum de las sanciones sin aplicar la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por no tratarse, como procederemos a explicar, de “sanciones de la misma naturaleza”. Este proceder fue confirmado mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, objeto de este escrito recursivo, mediante la cual la Administración Tributaria, supuestamente basándose tanto en como en el Dictamen GJT/2005-N°22.629-1847 dictado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT en fecha 11 de abril de 2005 y en el Manual de Sanciones dictado por la Gerencia de Fiscalización del SENIAT, concluyó respecto a la concurrencia de sanciones dispuesta en el artículo 81 del COT de 2001 lo siguiente: “En consecuencia, por cuanto del contenido del Manual de Sanciones dictado por la Gerencia de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual es de obligatoria observancia para todas las dependencias de este Servicio, se desprende que los efectos de poder determinar la sanción más grave, debemos estar en presencia de un incumplimiento de otras sanciones de distinta naturaleza, por lo que ante la falta de otras sanciones cometidas que pudiesen haberse determinado en el procedimiento de verificación efectuado por la División de Recaudación, resulta inaplicable la norma contenida en el citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001”. Así se declara (subrayado y resaltado del original, pág. 18 de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A) Claramente se evidencia que cuando un contribuyente incurra en la comisión de ilícitos tributarios, habrá concurrencia de las sanciones cuando los ilícitos estén sancionados con penas pecuniarias, indistintamente que se trate de los mismos ilícitos o no y que los ilícitos hayan sido determinados y sancionados en un mismo procedimiento. Al respecto, es oportuno destacar que la regla de concurrencia de sanciones señalada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, no se discrimina que las infracciones deban corresponder a distintos ilícitos tributarios. Por esa razón, el legislador previó expresa y claramente en el parágrafo único de dicho artículo que “la concurrencia aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, por lo cual se infiere palmariamente que de cometerse la misma infracción pero en ejercicios distintos, como sería el caso de su representada en el presente caso, debe necesariamente aplicarse las normas de la concurrencia respecto a estas sanciones que son claramente diferenciables pero que son determinadas en un mismo procedimiento administrativo. Ahora bien, tanto en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de Mora N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471como en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, esta última impugnada mediante el presente escrito recursivo, la Administración Tributaria omitió aplicar los criterios de concurrencia previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001al considerar individualmente cada periodo del impuesto al Valor Agregado en el que nuestra representada supuestamente incumplió con la presentación oportuna de las declaraciones informativas de compras y de las retenciones practicadas de IVA así como del correspondiente enteramiento. Igualmente la sociedad mercantil NETUNO, C.A., manifiesta en el presente caso la interpretación racional del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los casos que un mismo ilícito es determinado durante sucesivos períodos, es la misma que ha obtenido de manera pacífica y reiterada la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Entre las decisiones más recientes, y que constituye el criterio pacífico y reiterado de nuestro máximo Tribunal. (Caso Venecia ShipService, C.A). Evidentemente, y por las razones que preceden la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, que confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, está viciada de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual consideramos el acto su nulidad absoluta. Violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la Ley como ilícito: Se sanciona a NETUNO, C.A por retrasos inferiores a un mes en el enteramiento de retenciones (numeral 6° del artículo 49 de la Constitución). En opinión de la parte recurrente, aplicando los principios constitucionales de legalidad, tipicidad y proporcionalidad a la norma in comento, la multa no debe ser calculada por cada día de retraso sino por cada mes completo, pues escapa de los límites de la racionalidad, como mínimo tolerable y por el principio de proporcionalidad le impone una sanción progresiva del cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%),por considerar, como hemos dicho, que sería igualmente irracional, desproporcionado y confiscatorio, sancionar a un agente de retención con un monto mayor al quinientos por ciento (500%) de los montos retenidos, independientemente que su retraso sea mayor a diez (10) meses. En ese sentido, debemos indicar que en la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni en ninguna otra de igual rango, se le ordena a la Administración Tributaria sancionar calculando las multas por día de atraso. La norma impone un límite mínimo sancionable, por lo que es igualmente reprochable sancionar retrasos menores a un (01) mes, como no sancionar aquellos retrasos injustificados iguales o superiores a un (01) mes completo. A los fines de aplicar la norma en su justa medida, nuestra representada considera que, de acuerdo a la misma, sólo debe ser sancionada por aquellos retrasos injustificados calculado por cada mes completo y así solicito respetuosamente sea considerado por este órgano jerárquico al momento de decidir el presente recurso. De acuerdo a esta denuncia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, confirmó el criterio mantenido por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, de imponerle a nuestra representada la sanción antes analizada establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, calculada por cada día de supuesto retraso. En efecto, la Administración Tributaria, procedió a interpretar de forma extensiva la norma penal antes analizada, arribando como resultado de esta interpretación a sancionar conductas, que como hemos venido insistiendo, no se encuentran en modo alguno penadas pues la norma es suficientemente clara, al indicar que la multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, se aplicará “…por cada, mes de retraso en su enteramiento…” y no por cada día de retraso. Por lo tanto, pretender imponer multas a un supuesto retraso calculado diariamente y no mensualmente, es imponer sanciones que no se encuentran establecidas en la Ley, en franca violación a los principios constitucionales de legalidad y tipicidad. Es evidente, que en el presente caso, cuando la Administración Tributaria sanciona a nuestra representada por incurrir en un supuesto retrasos calculado diariamente incurre en la violación al principio de tipicidad, lo cual es suficiente para que proceda la nulidad absoluta de la Resolución impugnada. En conclusión, la Administración Tributaria no puede, en modo alguno, castigar una conducta que no posee sanción en una norma jurídica de rango legal, porque ello está prescrito de manera clara y expresa en nuestro Estado de Derecho y no puede evadirse esta exclusión por la aplicación de algún método interpretativo –distinto al literal-o bien por el ejercicio de la discrecionalidad administrativa. La sanción que contempla el artículo113del Código Orgánico Tributario del 2001, es del “50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento”, como se ve claramente, en la norma no se establece sanción alguna por día de retraso y por lo tanto, la Administración Tributaria, se encuentra impedida irremediablemente de sancionar diariamente el supuesto retraso, tal como ocurrió en el presente caso. Es por ello, que en virtud de lo anterior, en el presente caso se evidencia que la Administración Tributaria, mediante la Resolución N° SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DJT/2015/2291-A, que confirmó el criterio contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ACOT/RET/2014/471, incurrió en una flagrante violación al numeral 6° del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues aplica una sanción cuyo supuesto de hecho no se adapta en forma alguna a la conducta que pretende ser sancionada, todo lo cual hace que quede en evidencia la nulidad de la sanción impuesta y así solicito respetuosamente a este órgano jurisdiccional lo declare, por ser contraria a una norma contenida en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Violación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley Penal y en consecuencia solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. La Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, que confirmó lo dispuesto en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, luego de imponer la multa contenida en el artículo 113 del CódigoOrgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada supuesto mes de retraso, procedió a actualizar por inflación las referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente de conformidad con el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT de 2001, norma que establece una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria. La aplicación de la norma jurídica seencuentran dos vertientes en el caso que nos ocupa: (i) Por una parte, al momento de la emisión del acto administrativo, las sanciones expresadas en Unidades Tributarias son expresadas en bolívares tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria actualmente, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones, como debería ocurrir a partir de una correcta aplicación de los principios de aplicación temporal de las normas sancionatorias y, (ii) Está latente la reconversión de las multas impuestas, según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente el contenido de la Resolución impugnada, dichas multas sean pagadas. Nuestra representada debe acotar que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inaplicable, en virtud de que el contenido de la misma viola de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional. En este sentido, en su escrito recursivo la sociedad mercantil NETUNO C.A, arguyó procedemos a demostrar a ese honorable Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario las razones por las cuales NETUNO, C.A. considera que la aplicación de la norma jurídica contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en el caso de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, que confirmó el criterio contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N°SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, viola principios y garantías constitucionales: 1.1 La aplicación del segundo parágrafo del artículo 94 del COT de 2001 en la Resolución N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DJT/2015/2291-A violala garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley: El recurrente en su escrito recursivo, esgrimió que su representada considera que la actualización monetaria efectuada a las sanciones pecuniarias impuestas en su contra mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 y confirmadas mediante la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC /DJT /2015 / 2291- A, que fuera realizada con fundamento en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 viola la garantía constitucional que opera a su favor de prohibición de retroactividad de la ley. En el caso en concreto de las sanciones impuestas mediante la Resolución N°SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 y confirmadas mediante la ahora impugnada Resolución N°SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, al caso de nuestra representada, encontramos que la aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no resulta congruente con la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, toda vez que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempusregitactum. Sin embargo, el nivel normativo de la propia Administración Tributaria criticó este proceder y para demostrarlo traemos a colación lo señalado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 04 de mayo de 1998: “Para el caso de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en unidades tributarias, la Administración deberá determinar conjuntamente, la vigencia de, por lo menos, dos presupuestos condicionantes de la procedencia de la sanción: a) La vigencia temporal de la norma legal tipificadora de la conducta como contraria al sistema jurídico, así como del tipo de sanción que corresponda, esto es, a la existencia de un supuesto normativo que comprenda a la actividad desplegada por el contribuyente, y la cantidad de unidades tributarias que deberá pagar por la verificación del presupuesto de hecho legal. b) La vigencia, para el momento del cometimiento (sic) del hecho infractor, de la Resolución Administrativa que fija el valor en bolívares de la unidad tributaria, es decir, la vigencia de una norma de carácter general, integrante del marco normativo que sirve de fundamento a la determinación de la magnitud numérica de la sanción fiscal. En efecto, la concreta aplicación de tales normas está condicionada por la referencia expresa a un valor de la unidad tributaria, como paso previo y necesario a la liquidación de la sanción. Sin el elemento aportado por la norma general, no sería posible la creación de la norma particular representada en el acto administrativo sancionador; y siendo ello así, la modificación en el valor de la unidad tributaria efectuada vía Resolución Administrativa, supondría la modificación misma de las condiciones de procedencia de la sanción a la cual integran; por lo que la aplicación de una Resolución Administrativa que determine un valor diferente de la unidad tributaria, al que existía al momento de la infracción, supondría la aplicación retroactiva de una disposición jurídica no vigente para el momento de la configuración del supuesto de hecho condicionante de la sanción (subrayado del original) 1.2. La aplicación del segundo parágrafo del artículo 94 del COT de 2001 en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A viola los principios constitucionales de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. La corrección monetaria de las cuales fueron objetos las sanciones impuestas a nuestra representada, NETUNO,C.A.,a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, las cuales fueron confirmadas por la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, como producto de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, además de violar la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, también viola el principio constitucional de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. Así las cosas, la aplicación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en las sanciones que fueron impuestas a nuestra representada mediante la Resolución N°SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 y las cuales fueron confirmadas por la ahora impugnada Resolución N°SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, cuyo resultado fue la corrección monetaria al valor de la unidad tributaria en el año 2014, configura una palmaria violación del principio de la capacidad contributiva en cuanto, además de configurarse en impredecibles al momento de la supuesta comisión de las infracciones tributarias, se eleva a una cuantía que extirpa de manera grave la fuente de riqueza producida por la actividad de telecomunicaciones que realiza NETUNO, C.A en jurisdicción venezolana. En un orden de ideas similar, la corrección monetaria señalada en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 viola el principio de que de los tributos y sus accesorios no pueden tener efectos confiscatorios, en los términos y con la sistematicidad que ha sido consagrado en el artículo 317 de la constitución. En tal sentido, es menester mencionar la Sentencia N° 057 del 21 de enero del 2010, emanada del Tribunal Supremo de Justicia, caso Cosmédica, C.A. En consecuencia a lo anterior, el recurrente solicitó que se declare la nulidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/2015/2291-A, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 10 de junio de 2015 y notificada a nuestra representada en fecha 13 de julio de 2015, en vista de estar inmersa de graves vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad que harían completamente nula dicha actuación administrativa. En razón de lo antes expuesto la representación de la parte recurrente, solicitó mediante un amparo constitucional cautelar, la protección constitucional de sus derechos e intereses, los cuales están siendo conculcados por la Administración Tributaria por medio del cobro ilegal de sanciones pecuniarias tal como se pretende a través de la Resolución N°SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 10 de junio de 2015y notificada en fecha 13 de julio de 2015, que confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, y que de concretarse se le causarían un daño irreparable en la esfera jurídica subjetiva de NETUNO., C.A. I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA. Pasa de seguida este órgano jurisdiccional a plasmar en autos, el criterio de la representación fiscal, el cual se circunscribe en que la presente controversia se limita a dilucidar los siguientes particulares: En relación al Falso Supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de infracciones, dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario: Sobre este particular la Administración Tributaria, alegó que conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ante la concurrencia de infracciones sancionadas con penas pecuniarias dentro de un mismo procedimiento, se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar la sanción más grave y, al monto resultante, adicionar el cincuenta por ciento (50%) de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones; razón por la cual, en el presente caso, resultaría correcto el cálculo de las sanciones efectuado por la Administración Tributaria, lo cual solicitamos sea declarado por este Tribunal. La Representación Fiscal igualmente esgrimió, en relación a los vicios de inconstitucionalidad que afectan el acto impugnado, al imponer sanciones por retrasos en el enteramiento de retenciones, inferiores a un mes: Las retenciones una vez efectuadas constituyen cantidades que no pertenecen al agente de retención, sino al contribuyente retenido, y que son utilizadas por el Estado, en calidad de anticipo del impuesto futuro, para la satisfacción de las necesidades de la población. Por ello, el enteramiento tardío de cantidades no pertenecientes al agente de retención, debido a su impacto negativo en las finanzas del Estado, es castigado severamente por la mayoría de los ordenamientos jurídicos tributarios, pudiendo constituir incluso un supuesto de apropiación indebida calificada sancionada penalmente. En este sentido, se evidencia que en los casos de enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas, debe imponerse al agente de retención una sanción equivalente cincuenta (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Como se observa, a diferencia de lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, dicha sanción toma en cuenta tanto el tiempo de retraso como la magnitud de las cantidades enteradas tardíamente, quedando comprendidos dentro de su supuesto de hecho aquellos enteramientos extemporáneos inferiores a un mes. Por otra parte, la representación judicial de la República, observó que la imposición de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no puede considerarse desproporcionada ni violatoria de los principios constitucionales de la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad, dada la importancia que tiene para el funcionamiento del Estado, las cantidades solicitadas a los contribuyentes en calidad de anticipo, las cuales deben ser detraídas y enteradas oportunamente por los agentes de retención a titulo de colaboración. En base al planteamiento de la recurrente en su escrito recursivo en alusión a la solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República en su Escrito de Informes, expuso lo siguiente, considero conveniente en primer lugar, citar el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone: Artículo 94: Las sanciones aplicables son: (…) Parágrafo Segundo: Las multas establecidos en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelaran utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…). De la simple lectura del contenido de la citada disposición, se evidencia que el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las sanciones, debe ser el vigente para el momento del pago de las multas, lo cual busca mantener el equilibrio económico en materia sancionatoria, que evite el establecimiento de desigualdades en la aplicación de las multas, como consecuencia de la variación de la unidad tributaria, produciéndose, por tanto, en toda su extensión los efectos disuasivos derivados de la indemnización monetaria de las sanciones. Asimismo, la representación judicial de la República, consideró conveniente citar el trabajo elaborado por la Economista Adriana Bermúdez, intitulado “Aspectos Económicos de la Reforma del Código Orgánico Tributario Venezolano del año 2001”; Las argumentaciones contenidas en el referido informe, han sido ratificadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la reciente Sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, ( caso TAMAYO & CIA., S.A vs SENIAT), al señalar que: “… Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que – en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectué su pago…”. La representación judicial de la República considera, a diferencia de lo alegado por la representante judicial de la recurrente, que la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no transgrede el texto constitucional, puesto que, tal y como se evidencia tanto de la jurisprudencia citada como del informe que sirvió de fundamento de su incorporación en el Código Orgánico Tributario del 2001, la misma pretende en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario. Por tanto, esta representación judicial de la República, considera improcedente, la petición de desaplicación por control difuso, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto como ha quedado demostrado, la misma se encuentra ajustada al orden constitucional, lo cual solicitamos sea declarado por este Tribunal. II MOTIVACION PARA DECIDIR Del contenido del acto impugnando; de las alegaciones en su contra expuestas por la representación judicial de la sociedad mercantil NETUNO, C.A en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por la Representación de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener decidir sobre: I) Si la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. II) Si la Administración Tributaria incurrió en violación al derecho constitucional alsancionar por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la Ley como ilícito a la recurrente NETUNO, C.A por retrasos inferiores a un mes en el enteramiento de retenciones (numeral 6° del artículo 49 de la Constitución). III) Si la Administración Tributaria incurrióenviolación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley Penal y en consecuencia solicitaron la desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. PUNTO PREVIO Solicitud de Amparo Constitucional Cautelar. En virtud de lo solicitado mediante un amparo constitucional cautelar, la protección constitucional de los derechos e intereses de la contribuyente, los cuales alegan que están siendo conculcados por la Administración Tributaria por medio del supuesto cobro ilegal de sanciones pecuniarias tal y como se desprende a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera u Tributaria SENIAT, en fecha10 de junio de 2015 y notificada en fecha 13 de julio de 2015, que confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471, este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria N° 175/2015 de fecha 29 de septiembre de 2015, declaro IMPROCEDENTE dicha medida. Por lo que, aclarado el punto previo, pasa este Tribunal a analizar los puntos objeto del debate procesal en los términos siguientes: Si la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A se encuentra viciada de nulidad por falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En cuanto al vicio de falso supuesto, este requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado: “(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153). Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos. Con respecto a lo argumentado en el escrito recursivo, observa este Tribunal que el fundamento sobre el vicio del falso supuesto de la resolución impugnada; respecto a este particular, es menester dilucidar, un tanto el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro). b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001). Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente: “(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…” Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido. Del mismo modo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso:Industrias Marluc, s.a., lo siguiente: “(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,) Definido el vicio de falso supuesto, esta juzgadora debe corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido. Ahora bien, en el caso bajo estudio la sociedad mercantil manifiesta que la Administración tributaria no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario incurriendo en el vicio de falso supuesto; es menester para este Tribunal citar el referido artículo el cual consagra: “Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código…”. En concordancia con lo anteriormente expuesto esta Sentenciadora estima conducente traer a colación lo observado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01022, de fecha 11 de Octubre del 2016: “La contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario, que “en el presente caso se debe aplicar la normativa contenida en el artículo 81 del COT, en ese sentido de que las sanciones impuestas, a todo evento les debe ser aplicada la concurrencia de sanciones”. Ahora bien, se observa que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central a través de la decisión Nro. 1409 del 28 de julio de 2015, objeto de consulta, declaró que “cada par de las resoluciones impugnadas con números consecutivos y emitidas en una misma fecha, devienen de un mismo procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable rationetemporis, respecto de la concurrencia de ilícitos tributarios, es decir, la Administración Tributaria debe aplicar el sistema de concurrencia para las sanciones determinadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 y SNAT/INTI/GRT I/RCNT/DCE/2012/441 de fecha 22 de mayo de 2012; y hacer lo propio para las sanciones determinadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930;.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931, de fecha 28 de agosto de 2012”. Para resolver la apelación planteada, la Sala estima pertinente citar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente: “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrenciaprevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de la Sala). Del dispositivo normativo anteriormente transcrito, se puede observar que el legislador tributario de 2001, aplicable rationetemporis, consagró la figura de la “concurrencia de infracciones” en materia tributaria al establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar “la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas”, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo. Por último, la norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en la misma actuación administrativa. En armonía con lo anterior, resulta oportuno destacar que mediante sentencia Nro. 01186 de fecha 28 de septiembre de 2011, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo Nro. 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., y más recientemente en la decisión Nro. 00817 del 9 de julio de 2015, caso: Constructora Lupasa, S.A., esta Sala en torno a la concurrencia de infracciones, realizó las consideraciones siguientes: “(…) Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’. Aplicando el criterio (…) a supuestos como el de autos incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes. (Destacado de esta Sala). Conforme se explicó precedentemente, este Máximo Tribunal, derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se estableció que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la sanción de multa que en definitiva se habría de aplicar. Ahora bien, en el caso de autos se advierte de las actas procesales que la Administración Tributaria “de la revisión efectuada a la forma 99035, se determinó” el incumplimiento de deberes que como agente de retención cometió la empresa recurrente, de conformidad con el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationetemporis, al observar que ésta realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos -enterar en forma extemporánea el impuesto retenido-, conducta sancionable con multas autónomas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), de conformidad con lo previsto en el artículo 113 eiusdem. Sin embargo, antes de emitir pronunciamiento acerca de la figura de la concurrencia de infracciones debe esta Sala aclarar que de la revisión del expediente judicial se constató que la contribuyente fue sujeta a procedimientos de verificación a través del sistema informático llevado a cabo por la Administración Tributaria. Posteriormente, dichos actos administrativos fueron confirmados mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000 123-14, notificada el 22 de abril del mismo año, en la que se determinó lo siguiente: “Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos, Región Central en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 4, numeral 12 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta Oficial N° 37320 de fecha 08-11-01, en concordancia con la Resolución 32 Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 del 29-03-95 Extraordinario, y Resolución SNAT/2002/ (sic) N° 913 publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 del 06-03-02, declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente TODO EN FREGADERO, C.A., R.I.F. J-31 116643-2 en consecuencia se confirman los actos administrativos contenidos en las RESOLUCIONES (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN E INTERESES DE MORA) No(s). SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/440, SNAT/I NTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441, SNAT/INTI/ GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/ 931, de fechas 22-05-2012, 22-05-2012, 28-08-2012 y 28-08-2012 respectivamente Visto lo anterior, queda claramente evidenciado para esta Alzada que la contribuyente Todo en Fregadero, C.A., fue objeto de dos (2) procedimientos de verificación a través del sistema, el primero en fecha 22 de mayo de 2012 y el segundo el 28 de agosto de 2012. Así se determina. Por tanto, observa esta Sala que -tal como lo advirtió el Tribunal de la causa- el órgano exactor incurrió en una imprecisión al no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationetemporis, el cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369 y 00799 de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011 y 1° de julio de 2015, casos: Repuestos O, C.A., Industrias del Vidrio Lara, C.A. y Grupo de Maquinarias y Equipos, C.A., respectivamente. Sin embargo, vista la particularidad del caso de autos, concluye esta Máxima Instancia que la aplicación de la concurrencia no puede ser sobre todas las sanciones de multa impugnadas a través del recurso contencioso tributario reformado -como lo estableció el Tribunal de instancia-, toda vez que como ya se indicó anteriormente, se advierte de las actas procesales que la contribuyente fue objeto de dos (2) procedimientos de verificación disímiles, por lo que debe atenderse a la figura de la concurrencia a cada uno de ellos por separado, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que reza “siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. Así se declara. Por tanto esta Alzada advierte que el a quo, en el dispositivo del fallo en consulta luego de haber considerado la procedencia de la concurrencia de infracciones prevista en el señalado artículo 81, incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al considerar que las resoluciones impugnadas “devienen de un mismo procedimiento”, ordenando al órgano exactor efectuar el recálculo de las sanciones. En consecuencia, se revoca el fallo de instancia sobre este particular. Así se declara. Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Todo en Fregadero, C.A, contra las Resoluciones antes identificadas, emanadas de la División de Contribuyentes Especiales y de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esta última que resolvió el recurso jerárquico incoado. En consecuencia, se anulan parcialmente los actos administrativos impugnados sólo en lo que respecta a la falta de aplicación la figura de la concurrencia, por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste respectivo y emitir planillas sustitutivas de liquidación, realizando el cálculo correspondiente conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los términos fijados precedentemente en esta decisión”. De todo lo antes expuesto, asimismo la sentencia, permite dilucidar que de la disposición transcrita señalada como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo número 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A., entre otros). En virtud, de lo antes expuesto quien aquí decide y concordancia con lo expresado por la Administración Tributaria; que al momento de la imposición de las sanciones actuó en estricto apego al Manual de Sanciones dictado por la Gerencia de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su capítulo relativo a las normas específicas, en el puno B, en su numeral 15, Establece: “ Para la aplicación de la concurrencia se determinará cuál es la sanción más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones cometidas en un mismo procedimiento, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa” . En el caso de autos, se observa, que la Administración Tributaria al momento de la verificación cumplió con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001) (vigente rationetemporis), aplicando la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 ejusdem, conforme a lo que se evidencia en autos. Así se Decide. Violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la Ley como ilícito: Se sanciona a NETUNO, C.A por retrasos inferiores a un mes en el enteramiento de retenciones (numeral 6° del artículo 49 de la Constitución). Referente a la interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal pasa a analizar el contenido de la mencionada norma en los términos siguientes: Artículo 113 del Código Orgánico Tributario establece: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código. Se evidencia claramente de la norma supra transcrita, que las retenciones deben enterarse en los plazos expresamente señalados en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código. Ahora bien este Tribunal observa que la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso), por consiguiente se puede concluir que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, pues lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo y en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días del mes calendario la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso. En tal sentido, la Sala Político Administrativa ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nros. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. Teniendo en consideración el criterio establecido en Sentencia N° 01073 del 20 de junio de 2007, Caso PDVSA CERRO NEGRO, S.A vs. SENIAT, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se estableció el siguiente criterio: “Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”. De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos”. En este sentido, quien aquí decide observa, que la sanción impuesta por la Administración Tributaria, en relación a lo alegado por la recurrente en su escrito recursivo, es decir, la sanción impuesta a la recurrente por retrasos en el enteramiento de retenciones inferiores a un mes, no constituye en modo alguno Vicio de Inconstitucionalidad. Así se decide. Violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal y en consecuencia solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En lo atinente a lo expresado por la parte recurrente en su escrito recursivo, en este supuesto, esta juzgadora considera oportuno traer a colación lo ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: TAMAYO & CIA., S.A vs SENIAT): “… Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectué su pago. Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pago de manera extemporánea y de forma voluntaria del tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del contribuyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor. Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelaran utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94del Código Orgánico Tributario de 2001…” En el presente caso, este Tribunal reexaminando tales hechos debatidos en comparación con la situación jurídica debatida y realizada en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, lleva a esta Sentenciadoraal criterio sostenido en el fallo parcialmente transcrita, en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido (enteramiento tardío). En el fallo que estableció la Sala que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entera las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, ‘…el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento. Concluyó entonces este Tribunal y comparte el criterio establecido por nuestra Máxima Instancia que ‘…en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)’. Quedó establecido que ‘…no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)’. La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito. En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente: “…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004). (omissis) Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: “Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…)” “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: 2. Multa PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior). Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual se emitió el acto administrativo. Sobre el particular, la Máxima Instancia ha sostenido que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce la retención o el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entere las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, “(…) la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)” efectivo. Por consiguiente, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de la sanción ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal, así como tampoco la oportunidad en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la Planilla de Liquidación respectiva, aunque no sea responsabilidad de la empresa, no puede hacer perder el valor coercitivo a la sanción por efectos del paso del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del Legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el criterio establecido por la Sala político Administrativo; debe ser considerado como el momento del pago efectivo de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00245, del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A.). Es por ello, y reitera esta Sentenciadora no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, no realice la misma; o una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en la retención o en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo, en calidad de responsable tributario, está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracciones estas que dan lugar a la imposición de la pena pecuniaria dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem. Desde esa perspectiva, estima este Tribunal que con la aplicación de la normativa in comento no se violan ni transgreden los principios de proporcionalidad y razonabilidad del tributo, toda vez que lo que buscó el Legislador al consagrar esas disposiciones fue: (i) aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas y, en este sentido, resguardar el patrimonio público; y (ii) evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo-. Aunado al hecho que -contrario a lo señalado por la recurrente- es incorrecto afirmar que no puedan emplearse “los principios del derecho penal para la graduación de la sanción”, visto que una vez convertida la sanción de multa de términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, es perfectamente aplicable -en caso de proceder- las circunstancias eximentes, atenuantes o agravantes de la responsabilidad penal tributaria; razón por la que esta Juzgadora declara improcedente el alegato de la citada recurrente sobre la “nulidad por violación del principio constitucional de proporcionalidad (…) derivad[a] de la aplicación de la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94Código Orgánico Tributario (…)”.Así se decide. En atención a la aplicación del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291- A, que viola los principios constitucionales de capacidad contributiva y de no consfiscatoriedad. Los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagran: En cuanto al vicio de inconstitucionalidad alegado por la recurrente, basado en la supuesta vulneración del principio de capacidad contributiva, este Tribunal considera pertinente analizar los artículos 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales establecen: “Artículo 115.-Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”. [Destacado de este Juzgado]. “Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente (…)” [Destacado de este Juzgado]. De las normas supra transcrita establecen un marco normativo que garantiza el derecho a la propiedad, al tiempo que reconoce la facultad del Estado de imponer tributos. En este sentido, este marco normativo busca proteger los derechos individuales, asegurando al mismo tiempo la existencia de un Estado capaz de cumplir sus funciones. Asimismo, el artículo 316 establece: “Artículo.- 316 El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Así, el principio de capacidad contributiva se alinea con el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad, al garantizar que los impuestos no sean arbitrarios ni excesivos, sino que se base en la capacidad económica del contribuyente. En consecuencia, se fomenta un entorno en el que todos los contribuyentes contribuyan de manera justa y proporcional a su capacidad económica. Ello así, el principio de capacidad contributiva se encuentra regulado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo postulado establece que “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente”. A tal efecto, ha sido criterio pacífico y reiterado de nuestra Máxima Instancia expuesto en la sentencia Nro. 988 de fecha 10 de octubre de 2010, caso: Creaciones Nardy C.A., que: “(…) el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria (…). Cabe destacar que, para demostrar este principio, el contribuyente debe aportar pruebas que sustenten su alegato, evidenciando como el impuesto afecta su capacidad contributiva, en tal sentido la Sala Político-Administrativa señaló: “(…) el efecto confiscatorio es uno de los vicios de más difícil determinación dentro de la actuación tributaria de los Poderes Públicos del Estado, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio, toda vez, que se encuentra estrictamente asociado a la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual, supone que para la comprobación de la vulneración de la garantía de no confiscación se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente”. (Vid., sentencia número 01060 del 20 de junio de 2007, caso: Municipio Sucre del Estado Miranda Vs. Corporación Optilaser, C.A.). [Destacado de este Juzgado]. Asimismo, expreso nuestra Máxima Instancia que: “Analizados como han sido los fundamentos esbozados por la recurrente en el recurso contencioso tributario, advierte esta Alzada, que la empresa recurrente, en fecha 23 de marzo de 2022, trajo al proceso en fase probatoria, documentos privados que denominó como ´Estados Financieros´ que corresponde al ´estado de situación financiera al 31 de diciembre de 2020´ los cuales rielan entre los folios 116 al 118 del expediente judicial, los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, púes, no se evidencia que las sanciones pecuniarias impuestas, sean de tal magnitud que afecten el mínimo vital de la sociedad de comercio Max Tiendas 2011, C.A., debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afecta dicha providencia su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, debe desecharse el alegato presentado y declararlo improcedente”. [Vid., sentencia N°. 00017 del 04 de abril de 2024, caso: MAX TIENDAS 2011, C.A.]. Dentro de esta perspectiva, esta juzgadora considera pertinente traer a colación el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente: “Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba”. “Artículo 1.354: Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”. De las normas supra transcritas, se infiere la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, que deduce que el que alega, tienen el deber de demostrar la veracidad de sus argumentos, tal como quedó expresado en la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa (vid., sentencias números 00351, 00751 y 00274 del 22 de junio de 2017, 4 de julio de 2018 y 14 de octubre de 2021, casos: Wonke Occidente, C.A., Central Madeirense Compañía Anónima e Industrias Unicon, C.A., respectivamente), que se transcribe a continuación: “(…) Este Máximo Tribunal estima oportuno reiterar lo que al efecto se ha establecido en otras oportunidades, en cuanto a que si bien la Administración tiene la potestad y obligación de indagar la verdad de los hechos, desplegando la actividad probatoria que considere adecuada, tal circunstancia no implica que los contribuyentes no tengan la carga de traer al expediente administrativo las pruebas que le permitan demostrar ante la Administración, la licitud de su actuación. Es por ello, que tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, existen principios que rigen el íter procedimental, entre otros, el principio procesal según el cual quien alega debe probar, por lo que las partes en cualquier estado y grado del procedimiento, tienen la carga de demostrar la veracidad de sus argumentos, no siendo suficiente la formulación de alegatos, sino que se debe desplegar una actividad probatoria a los fines de demostrar la veracidad de las pretensiones, por cuya virtud no escapan de tal actividad las personas que impugnan actos administrativos mediante la interposición del recurso jerárquico y/o el recurso contencioso tributario. De lo antes expuesto, observa este Alto Juzgado que es confirmado aún más el principio procesal de la carga de la prueba, en el sentido de que la parte que alega determinada pretensión debe promover los medios conducentes y pertinentes para demostrarla, y por interpretación en contrario, si la parte no presenta medios probatorios o los aportados son insuficientes para probar lo alegado -como en el presente caso-, no puede ser declarada procedente su pretensión o defensa esgrimida (vid., fallos números. 00351 y 00751 del 22 de junio de 2017 y 04 de julio de 2018, caso: Wonke Occidente, C.A., Central Madeirense Compañía Anónima). (…)”. [Resaltado del Tribunal]. Así las cosas, la confiscatoriedad de un tributo se encuentra intrínsecamente relacionada con la capacidad contributiva del obligado tributario, para que un tributo sea calificado como confiscatorio, es necesario demostrar que este excede la capacidad económica del sujeto pasivo, generando una situación de desventaja económica insostenible. En el caso de autos, las pruebas documentales presentadas en el expediente judicial resultan insuficientes a los fines pretendidos. A tal efecto, no se evidencia que las sanciones pecuniarias impuestas sean de tal magnitud que comprometan el mínimo vital de la sociedad mercantil NETUNO, C.A. En este sentido, es imperativo que se aclare de qué manera la resolución recurrida afecta sus derechos de propiedad como contribuyente especial y, en consecuencia, cómo el impuesto en cuestión adquiere un carácter confiscatorio. A la luz de lo anterior, se debe desestimar el alegato respecto a la violación al principio constitucional de capacidad contributiva. Así se declara. III DECISIÓN Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con pretensión de Amparo Cautelar interpuesto los ciudadanos Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban KorodyTagliaferro, Erika CornilliacMalaret, Rodrigo Lange Carías y Daniel Betancourt Ramirez, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad número 5.530.995, 9.298.519, 12.918.554, 15.976.255, 17.125.355 y 16.531.660, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2015/2291-A, de fecha 10 de junio de 2015 y notificada en fecha 13 de julio de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT que confirma en su totalidad la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/471 de fecha 26 de mayo de 2014 y notificada en fecha 08 de septiembre de 2014. En consecuencia, se CONFIRMA, la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo. Publíquese, regístrese y notifíquese. Dada, sellada y firmada en el Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiocho (28) días del mes de mayo de 2025. Año 215° de la Independencia y 166° de la Federación. La Juez, Marilenne Sofia Do Paco Serrano. La Secretaria (a) Yoise Muriel Aldana Zuñiga. En horas de despacho del día de hoy veintiocho (28) días del mes de mayo del dos mil veinticinco (2025), siendo las diez y veinte de la mañana (10:20 a.m) se publicó la anterior sentencia. La Secretaria (a) Yoise Muriel Aldana Zuñiga ASUNTO: AP41-U-2015-000242 MSDPS/YMAZ