TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº2393
FECHA 16/04/2026

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
215º y 167°

Asunto N° AP41-U-2021-000100

Visto el escrito contencioso tributario conjuntamente con pretensión de Amparo Constitucional Cautelar interpuesto en fecha 14 de diciembre de 2021, por los abogados LEONARDO LUIS PALACIOS MÁRQUEZ, KOSÉ GREGORIO TORRES RODRÍGUEZ, JUAN ESTEBAN KORODOY TAGLIAFERRO, ÉRIKA CORNILLIAC MALARET, DANIEL BETANCURTC RAMMÍREZ, ANDREÍNA BEATRIZ GONZÁLEZ GONZÁLEZ, VIRGINIA MARÍA GUILLEN LAGUNA, todos venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.530.995, 9.298.519, 12.918.554, 15.976.255, 16.531.660, 22.030.140,25.227.791, respectivamente, e inscritos en el Instituto de previsión del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nros. 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 143.174, 257.465, 304.444, también respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil YPERGAS, S.A., debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 31 de julio de 2001, quedando inserta bajo el N° 39, Tomo 206-VII de los libros llevados por ese Registro, e inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-30845791-4, contra la Resolución Conminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y notificada en fecha 19 de noviembre de 2021, mediante la cual impuso sanción de Multa por la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 57.636,57), por supuesta comisión de ilícito de enteramiento tardío de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado tipificado en articulo 115.3 y 115.4 del Código Orgánico Tributario del 2014, vigente ratione temporis para los periodos fiscales del octubre 2018 a septiembre de 2019, y se determinaron Intereses Moratorios por la cantidad de DOS BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 2,15), lo cual ascendió a un monto total de CINCUENTA Y SIENTE MIL SISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 57.638,72).
Por auto de fecha 18 de enero de 2022, se le dio entrada a la presente causa, asignado Asunto N° AP41-U-2021-000100, ordenando notificar a los ciudadanos Vice-Procurador General de la Republica, Fiscal General de la Republica y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitando a esta última remitiera a este Tribunal, el expediente administrativo conformado de los actos impugnados.
En relación a la Solicitud de Amparo Constitucional Cautelar, este Tribunal se pronunció mediante Sentencia Interlocutoria N° 05/2022 de fecha 02 de febrero de 2022, la cual Admitió Provisionalmente el Recurso Contencioso Tributario y declaró Improcedente la pretensión de Amparo Constitucional Cautelar interpuesta conjuntamente con el recurso contencioso tributario, ordenando notificar a los ciudadanos Vice-Procurador General de la Republica, Fiscal General de la Republica y al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y al contribuyente.
Mediante diligencia de fecha 09 de febrero de 2022, la representación judicial de la contribuyente, deja constancia de haber sido notificado de la Sentencia Interlocutoria N° 05/2022, y así mismo apeló dicha sentencia.
Así, las respectiva boleta de notificación del contribuyente, informando de la Sentencia Interlocutoria N° 05/2022, fue consignada positiva por la Unidad de Alguacilazgo en fecha 01 de junio de 2022.
En concordancia con lo anterior las notificación correspondiente de la sentencia interlocutoria N° 05/2022, al ciudadano Vice-Procurador General de la República, fue notificado en fechas 26/01/2023, y consignado en fecha 07/02/2023.
Así las cosas las notificaciones correspondientes a la entrada del recurso contencioso tributario como de la sentencia interlocutoria N° 05/2022, a los ciudadanos Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y Fiscal General de la República, fueron notificados en fechas, 17/01/2023, y 10/01/2023, siendo consignados el 07/02/2023.
Por diligencia de fecha 08 de febrero de 2023, la representación judicial de la contribuyente consigna copia del escrito recursorio y sus anexos, a los fines de que se practique la notificación de la entrada al ciudadano Vice-procurador General de la República, dándose por notificado de la entrada del recurso en fecha 03/03/2023, y consignado en fecha 13/03/2023.
En fecha 16 de marzo de 2023, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso diligencia ratificando la apelación a la Sentencia Interlocutoria N° 05/2022 de fecha 02 de febrero de 2022.
Por auto de fecha 22 de marzo de 2023, este Tribunal oye la apelación en un solo efecto y ordena remitir a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia copia certificada de la Sentencia ut supra identificada, contenida en el expediente AP41-U-2021-000100,
En fecha 23 de marzo de 2023 se libró oficio N° 23/2023 dirigido al Ciudadano Magistrado Dr. Malaquías Gil Rodríguez, Presidente de la Sala Política Administrativa, contentivo de las copias certificadas, en virtud de la apelación ejercida por la representación judicial del Contribuyente YPERGAS, S.A.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 53/2023 de fecha 25 de abril de 2023, este Tribunal Admitió el Recurso Contencioso Tributario, en cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva, ordenándose librar oficio de notificación al ciudadano Vice-Procurador General de la República de la prenombrada Sentencia.
En fecha 01 de agosto de 2023, la representación judicial de la contribuyente YPERGAS, S.A, a través de diligencia ratificó el interés procesal de la presente causa.
Mediante auto de fecha 01 de febrero de 2010, este Tribunal agrego los escritos de promoción de pruebas, presentados por la representación judicial de la recurrente.
En fecha 05 de febrero de 2024, fue consignado ante este Órgano Jurisdiccional, el oficio N° 119/2023 de fecha 25 de abril de 2023, dirigido al ciudadano Vice–Procurador General de la República, habiéndose notificado en fecha 05/02/2024.
Seguidamente en fechas 04 de marzo de 2024, y 11 de marzo de 2024, las partes que conforman la relación jurídica tributaria, consignaron escrito de promoción de pruebas.

En fecha 12 de marzo de 2024, fueron agregadas a los autos los escritos de pruebas consignados por los apoderados judiciales de la Procuraduría General de la República y del Recurrente, conforme a lo establecido por la Ley.
Habiéndose agregado a los autos las pruebas presentadas, por las partes que conforman la relación jurídica tributaria, la representación del Fisco Nacional consigno en fecha 14 de marzo de 2024, escrito de oposición a las pruebas interpuestas por el contribuyente.
Posteriormente, en fecha 20 de marzo de 2024, este Órgano Jurisdiccional dicto Sentencia Interlocutoria N° 32/2024 Admitiendo las pruebas promovidas por la representación judicial del Fisco Nacional y el recurrente ut supra, en concordancia declaró Improcedente la oposición solicitada por el representante de la República Bolivariana de Venezuela, y ordeno notificar al Vice-Procurador General de la República.
Asimismo, en fecha 20 de marzo de 2024, mediante diligencia la abogada Andreina Beatriz González González, actuando como representante judicial de la contribuyente YPERGAS, S.A., consigno escrito de contestación a la oposición al escrito de pruebas, solicitada por la representación de la República.
Mediante oficio N° 0366 de fecha 23 de enero de 2025, emanado de la Sala Político Administrativa, contentivo de la Sentencia N°000777 de fecha 24/10/2024, la cual confirmo la Sentencia Interlocutoria N° 05/2022, de este Tribunal Superior Primero de la Contencioso Tributario, que declaró Improcedente la pretensión de Amparo Constitucional Cautelar conjuntamente con el recurso contencioso tributario, así las cosas ordeno agregar dichas copias a los autos.
Seguidamente, en fecha 17 de febrero de 2025, este Tribunal en virtud de que no consta en autos la consignación del oficio N° 115/2024 de fecha 20/03/2024, dirigido al ciudadano Procurador General de la República en ocasión a Sentencia Interlocutoria N° 32/2024 de la admisión de las pruebas, este órgano Jurisdiccional ordenó oficial a la Coordinación de la Unidad de Actos de Comunicación de los Tribunales a los fines de informar del oficio ut supra identificado.
En fecha 20 de febrero de 2025, la Coordinación del alguacilazgo de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, mediante memorándum N° C.O.J.T.C.T N° 31/2025, informo a este Tribunal no haber realizado la entrega del Oficio N° 115/2024 de fecha 20/03/2024, dirigido al ciudadano Vice-procurador General de la República, en vista de que la contribuyente no había suministrado las compulsas o medios necesarios para el traslado del alguacil.
En fecha 28 de julio de 2025, la representación judicial de la contribuyente deja constancia de haber consignado los emolumentos para la práctica de las notificaciones, y así mismo ratificó el interés procesal.
Así, el oficio N°115/2024 dirigido al ciudadano Procurador General de la República, fue notificado en fecha 04/08/2025, siendo consignado en fecha 13/08/2025.
Mediante diligencia de fecha 27 de octubre de 2025, la representación judicial del Fisco Nacional, consigno el Expediente Administrativo, constante de doscientos veintidós (222) folios útiles.

Consecuentemente, mediante acta N° 887 de fecha 27 de octubre de 2025, se dejó constancia que las partes que conforman la relación jurídico tributaria estuvieron presentes, en la exhibición del expediente administrativo presentado por la representación del Fisco Nacional.

En concordancia con lo anterior en esa misma fecha, la representación judicial de la contribuyente interpuso diligencia, dejando constancia que en el acto de exhibición del expediente administrativo por parte de la representación del Fisco Nacional, fue presentado de forma incompleta.

En fecha 03 de marzo de 2026, la representación judicial del Fisco Nacional, y de la contribuyente YPERGAS, S.A, ambos consignaron los escritos de informes constantes, uno, de trece folios útiles (13), y el otro de veintiséis (26).

Por auto de fecha 04 de marzo de 2026, habiendo vencido en fecha 03/03/2026 el lapso para la presentación de los escritos de informe, de dejó constancia que ambas partes hicieron uso de ese derecho y este Tribunal fijó los ocho (8) días de despacho para la observación a los informes.
Mediante diligencia de fecha 17 de marzo de 2026, solo la representación judicial de la contribuyente consigno escrito de observación a los informes constante de diez (10) folios útiles.

Seguidamente en fecha 19 de marzo de 2026, este Órgano Jurisdiccional agrego los escritos de observaciones a los informes, presentado por la representación judicial de la recurrente, el Tribunal dijo "VISTOS" entrando en la oportunidad procesal para dictar sentencia.-

I
ANTECEDENTES

El Acto in comento contenido, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021, surge del procedimiento de fiscalización y determinación abierto a la contribuyente ut supra identificada, mediante la Providencia Administrativa SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/RC/DFMHAC/2019/IVA/842, de fecha 17 de octubre de 2019, notificada en fecha 23 de octubre de 2019, en sustitución de la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2019/IVA/353, de fecha 03 de julio de 2019, para los periodos desde el 01/10/2018 hasta el 13/09/ 2019, en su condición de agente de retención, determinando que el sujeto pasivo presento de forma extemporánea declaraciones informativas de retenciones de IVA, de acuerdo a lo establecido en los calendarios de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos especiales, generando así una imposición de multa por la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 57.636,57), por la supuesta comisión de ilícito de enteramiento tardío de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado tipificado en articulo 115.3 y 115.4 del Código Orgánico Tributario del 2014, vigente ratione temporis para los periodos fiscales del octubre 2018 a septiembre de 2019, y se determinaron Intereses Moratorios por la cantidad de DOS BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 2,15), lo cual ascendió a un monto total de CINCUENTA Y SIENTE MIL SISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 57.638,72).
Por disconformidad con los actos administrativos ut supra identificado, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con pretensión de Amparo la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), y que previa distribución, le correspondió conocer a este Órgano Jurisdiccional la presente causa, y que a tales efectos observa:

II
ALEGATOS DE LA REPRESENTACION JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE EN SU ESCRITO RECURSORIO

El apoderado judicial de la contribuyente YPERGAS, S.A., alegó en su escrito recursorio que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021, adolece de los vicios que a continuación se enuncian:

1. FALSO SUPESTO: LA ADMISTRACIÓN TRIBUTARIA INCURRIÓ EN EL CÓMPUTO DE LOS DÍAS DE RETARDO DEL ENTERAMIENTO DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGRAGADO DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 10 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO:

“(…) en el presente caso nuestra representada denuncia su desacuerdo con el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, toda vez que la Administración Tributaria, a los fines de imponer la sanción contenida en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, estableció una cantidad errónea de supuestos días de retraso.”

…Omissis…

“(…) la Superintendencia de las instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), publicó en su portal WEB, el Aviso Oficial del Calendario Bancario Año 2019, informando los feriados bancarios, días los cuales serán considerados inhábiles a los efectos de declaración y pago de obligaciones tributarias.”

“Por lo tanto, a los efectos de imponer la sanción establecida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario, por enteramiento tardío de cantidades retenidas, la misma se calculara "por cada día de retraso en su enteramiento", entendiéndose la palabra "día", por los días hábiles de la Administración Tributaria y entidades Bancarias receptoras de fondos nacionales, tal como se desprende del artículo 10 ejusdem.
Continúa aduciendo la contribuyente:

“Es importante destacar que así mismo ha sido reconocido por la Administración Tributaria, tal como se desprende de las Providencias Administrativas (i) SNAT/2018/0128, publicada en Gaceta Oficial N° 41.468. de fecha 27 de agosto de 2018, y (ii) SNAT/2018/0189, publicada en Gaceta Oficial N° 41.456, de fecha 14 de diciembre de 2018, las cuales establecieron los calendarios de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para las obligaciones que debieron cumplirse entre septiembre y diciembre de 2018, y en el año 2019, respectivamente, instruyen, en sus artículos 5 y 2 respectivamente, lo siguiente: "En el caso que cualquiera de las fechas programadas en la presente Providencia Administrativa, coincida con un día declarado feriado por el Ejecutivo Nacional, Estadal o Municipal, la declaración y/o pago correspondiente deberá presentarse al día hábil siguiente.".”

…Omissis…

“(…) esta fiscalización determinó la cantidad de días de retraso del enteramiento de retenciones en materia de impuesto al Valor Agregado, debió excluir las siguientes fechas:”

(i) Días no laborables para la Administración Tributaria, tales como sábados y domingos

(ii) Feriados de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras

(iii) Los feriados declarados como no laborables, mediante Decreto N° 3.773, publicado en G.O. N° 41.594, de fecha 26/02/2019; y Decreto N° 3.822, publicado en G.O. 6.448, de fecha 13/04/2019.

(iv) Feriados establecidos en la Ley de Fiestas Nacionales.

(v) Feriados bancarios, de conformidad con la Ley de Instituciones del Sector Bancarios, publicados anualmente de conformidad con el articulo 68 ejusdem, por la Superintendencia de las Instituciones Financieras del Sector Bancario (SUDEBAN).”

…Omissis…

“En consecuencia, de conformidad con lo establecido en los artículos 184 y 10 del Código Orgánico Tributario, para determinar la cantidad de días de retraso incurridos por nuestra representada para el enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado fueron, e imponer la sanción establecida en el artículo 115 ejusdem, así deben ser computados los días de retraso, tomando en consideración el argumento presentado en este capítulo.”

2. SOLICITUD DE AMPLIACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE SANCIONES DE ACUERDO CON LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 82 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

“(…) en el supuesto de pretender sancionarse a nuestra representada en virtud del procedimiento de fiscalización llevado a cabo y que ha dado lugar al acto administrativo de mero trámite objeto del presente descargo, debe aplicarse la regla de concurrencia de ilícitos, pues se trataría de acciones u omisiones independientes, que aun cuando transgreden el mismo tipo penal, constituyen Ilícitos separados en virtud de la autonomía de cada ejercicio y como tal se le pretende sancionar, y se imponen en razón de un mismo procedimiento administrativo.”

…Omissis…

“En este sentido, debemos indicar que, de no aplicarse correctamente como reiteradamente lo ha interpretado la jurisprudencia del Máximo Tribunal la norma sobre concurrencia, constituiría una ilegalidad que lesionaría gravemente los intereses patrimoniales de nuestra representada por cuanto se incrementaría ilegítimamente la sanción, en desconocimiento del mandato contenido en el artículo 82 del COT.”(…)

3. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY PENAL Y EN CONSECUENCIA SOLICITUD DE DESAPLICACIÓN, POR RAZONES DE INCONSTITUCIONALIDAD, DEL ARTÍCULO 92 DEL COT DE 2014.

“Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, nuestra representada, está en la oportunidad de solicitar a ese honorable Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que desaplique por control difuso el contenido del artículo 92 del COT de 2014, en cuanto viola el principio de legalidad en materia sancionadora y la previsibilidad de las sanciones impuestas mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N" SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486”

…Omissis…

“El espíritu de las normas transcritas puede ser hallado en el fenómeno económico de la inflación, que desde el punto de vista jurídico es entendida como un hecho público y notorio cuya definición homogénea a pesar de que las causas pueden ser de índole variada, es la pérdida del valor del dinero reflejada en un incremento de la masa monetaria y de los precios en que se transan bienes y servicios en la economía”

…Omissis…

“Con fundamento en lo señalado anteriormente, procedemos a demostrar a ese honorable Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario las razones por las cuales considera que la aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 92 COT de 2014 en el caso de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, viola principios y garantías constitucionales en los términos que señalamos a continuación:”

A) LA APLICACIÓN DEL SEGUNDO PARAGRAFO DEL ARTÍCULO 92 DEL COT DE 2014 EN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA VIOLA LA GARANTIA CONSTITUCIONAL DE PROHIBICIÓN DE RETROACTIVIDAD DE LA LEY. Argumentando lo siguiente:

…Omissis…

“(…) la garantía de prohibición de retroactividad de la ley contempla que ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo. La excepción de la irretroactividad de la ley, consagrada a favor de los ciudadanos o administrados, es el caso de normas sancionatorias dictadas posteriormente a la comisión de un ilícito que impongan menor pena o sanción. En todo caso, ante la duda sobre si la aplicación de una norma jurídica tiene efectos retroactivos, deberá aplicarse de forma que beneficie al reo (principio de in dubio pro reo).”

…Omissis…

“De los preceptos transcritos es fácil concluir que en nuestro país la regla general es la irretroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación más favorable para el destinatario de una sanción.”

…Omissis…

“En virtud de los argumentos previamente expuestos, solicitamos respetuosamente a Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que, atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por vía supletoria lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por control difuso de la constitucionalidad, el artículo 92 del COT, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley postulada en el artículo 24 de la Constitución..”

Asimismo alega que el artículo 92 iusdem, aplicado en la Resolución impugnado viola el derecho Constitucional concerniente al derecho a la Propiedad y al principio de la racionalidad por la multa impuesta

“La corrección monetaria de las cuales fueron objetos las sanciones impuestas a nuestra representada, YPERGAS, S.A. a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, como producto de la aplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, además de violar la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, también viola el principio de no confiscación de las sanciones por cuanto resultan desproporcionadas, inadecuadas e irracionales.”

…Omissis…

“Es decir, la sanción es más de 250 veces mayor a la cantidad en definitiva enterada por nuestra representada por concepto de retenciones. Se verifica una verdadera desproporción entre el hecho ilícito y la sanción. La razón de esta desproporción y falta de adecuación y, como bien puede apreciar ese honorable Tribunal, es la actualización de las sancione, por vía de la aplicación del artículo 92 del COT el mecanismo que produce la falta de adecuación, racionalidad y proporcionalidad.”

…Omissis…

“En consecuencia a lo anterior, solicitamos a ese honorable Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que desaplique en el caso concreto el contenido del artículo 92 del COT del 2014, es decir la actualización de las sanciones impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N" SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R/2021-486 por cuanto dan un resultado desproporcionado, irracional e inadecuado que configura una indebida afectación del derecho de propiedad de YPERGAS, S.A. y que así sea declarado.”

III
PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA REPRESENTACION JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE.

En fecha 11 de marzo de 2024, los abogados María LEONARDO LUIS PALACIOS MARQUEZ, JUAN ESTEBAN KORODOY TAGLIAFERRO, ÉRIKA CORNILLIAC MALARET, DANIEL BETANCOURT RAMIREZ y ANDREINA BATRIZ GONZALEZ GONZALEZ, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 22.646, 112.054, 131.177, 143.174 y 257.465, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente "YPERGAS S.A."; promovieron las siguientes pruebas:

Capítulo I.
DE LAS PRUEBAS DE EXHIBICIÓN:

De conformidad con lo establecido en el artículo 436 del Código de procedimiento Civil, promovió prueba de exhibición de los documentos que se detallan a continuación.
1. Acta de reparo SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2019/ IVA/00842/07-2021-0043, emitida en fecha 02 de marzo de 2021 de 2021.
2. Escrito de Descargo presentado en fecha 21 de abril de 2021, contra Acta de Reparo N SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2019/ IVA00842/07.2021, emitida en fecha 02 de marzo de 2021.
3. Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021.

Capítulo II.
DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES:

De conformidad con lo previsto en el artículo 429 del Código de procedimiento Civil, promovió las siguientes pruebas documentales:
1. Marcado "B", copia fotostática de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486.
2. Marcado "C", copia fotostática del Acta de Reparo N SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2019/IVA/00842/07-2021-0043.

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
EN SU ESCRITO DE INFORMES.

Una vez expuestos los antecedentes del caso, el fundamento del acto impugnado que agotaron la vía administrativa y los alegatos que la recurrente invoca en contra del acto administrativo, contenidos en el Recurso Contencioso Tributario, esta Representación Fiscal procede a ratificar los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida, confirmando sus términos, no sin antes realizar las siguientes consideraciones previas con respecto a lo invocado por la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio en cuanto a los vicios de falso supuesto y aplicación de las normas de concurrencia, la representación judicial del Fisco Nacional desvirtuó dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente:

1.- En cuanto a la validez de la Resolución en la correcta aplicación de los cómputos de los días de retardo del enteramiento del Impuesto al Valor Agregado, esta representación del Fisco Nacional, señala que:

“(…) si bien el Código Orgánico Tributario en su artículo 10 establece normas claras para determinar el cómputo de los plazos, el enteramiento de las cantidades detraídas por el agente de retención es una obligación de carácter especial, ya que se trata de fondos que legalmente son propiedad del Fisco Nacional desde el momento en que se perfecciona la retención del tributo”

Continúa alegando:

“(…) los plazos para realizar actuaciones o trámites ante la Administración Tributaria, como lo serían la interposición de recursos, peticiones o consignación de documentos, entre otros, se deben contar en días hábiles para asegurar el mantenimiento del debido proceso y del derecho a la defensa, sin embargo, la cuantificación del retardo en el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias responde a una lógica distinta y es que se aplica el principio de continuidad económica, en virtud del perjuicio que se causa por el retardo en el pago, por ello se calculan en días consecutivos, ya que la afectación patrimonial al Fisco es diaria y continuada”

Así mismo señala que:
“(…) teniendo presente tanto la presunción de legalidad de La Resolución como lo manifestado por parte de la representación judicial de quien recurre sobre la inclusión de los días inhábiles en el cómputo de las sanciones, resulta asimismo incongruente tal planteamiento, no sólo porque su cómputo ha de ser continuo, sino porque la ley prevé el uso de los mecanismos informáticos para efectuar el enteramiento de las cantidades retenidas en cualquier momento, independientemente de que nos encontremos en una fecha reseñada como feriado o inhábil para las instituciones financieras receptoras de fondos nacionales, por lo que la recurrente tenía a su alcance todos los mecanismos que la tecnología provee para enterar las cantidades retenidas de manera oportuna

Destacó que:
“(…) La Resolución no es producto de la libre voluntad o capricho de la Administración Tributaria sino que fue dictada con apego al marco legal aplicable, por lo cual es forzoso concluir que el alegato infundado invocado por la recurrente de autos debe ser desestimado y así se pide que sea declarado.”

2.- Ahora bien en cuanto a la solicitud de aplicación de concurrencia invocado por la contribuyente, esta representación Fiscal destaca lo siguiente:

“ (…) la Administración Tributaria actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, ya que ante la concurrencia de infracciones sancionadas con penas pecuniarias dentro de un mismo procedimiento, se debe aplicar la más grave aumentada con la mitad de las otras penalidades, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de licito, a los efectos de determinar el castigo más grave y, al monto resultante, adicionar el cincuenta por ciento (50%) de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones, tal como se efectuó en los actos recurridos, razón por la cual resulta acertado el cálculo efectuado por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 82 del referido Código(…)”.

3.- En cuanto a la Improcedencia del vicio de nulidad por violación del mandato constitucional de la aplicación retroactiva de la norma. Esta representación hace énfasis que no existe violación de derecho constitucional alguno por efecto de la aplicación de las sanciones impuesta a la recurrente, en este sentido esgrime lo siguiente:
“En efecto, en el acto impugnado se observa que en cumplimiento de la norma contenida en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario del 2014, aplicable por razones de vigencia temporal, el SENIAT, sabiendo que las sanciones acordadas se establecieron legítimamente en términos porcentuales, las convirtió a su equivalente en U.T. empleando el valor vigente de dicho parámetro para los lapsos en que quien recurre dejó de cumplir debidamente sus obligaciones tributarias como agente de retención del IVA y luego las convirtió a las sumas que representan el valor actualizado de esos parámetros, evitando -conforme a la Ley y al criterio que la jurisprudencia patria ha venido mostrando- un detrimento patrimonial al Fisco Nacional.”
…Omissis…
“Habiéndose comprobado que a la luz del ordenamiento jurídico venezolano las deudas tributarias exigibles a YPERGAS, S.A., en razón de lo proveído en La Resolución, deben responder al valor que la U.T. tenga al momento de la materialización del pago, se solicita respetuosamente a este órgano jurisdiccional que al proferir el correspondiente fallo desestime la petición de desaplicación normativa planteada”
…Omissis…
“Por último, esta representación solicita al tribunal que al ser confirmadas las aludidas sanciones pecuniarias se ratifique igualmente la legalidad y validez de los intereses moratorios calculados por el órgano exactor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.”

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Delimitada la litis, este Tribunal pasa analizar los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente YPERGAS S.A., en su escrito recursorio, los cuales tienen por objeto la impugnación de los actos administrativos mediante los cuales la Administración Tributaria (SENIAT), determino sanciones al sujeto pasivo ut supra calificado como agente de retención.
i) Falso Supuesto. Por el cálculo la de la sanción en días continuos y no hábiles, articulo 10 del COT numeral 2.

ii) Solicitud de Aplicación de la Concurrencia de sanciones de acuerdo a lo previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario del año 2014.

iii) Violación al principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley Penal y en consecuencia solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del artículo 92 del Código Orgánico Tributario del año 2014.

i.- Falso Supuesto. Por el cálculo la de la sanción en días continuos y no hábiles, articulo 10 del COT numeral 2.

En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:

“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso: INDUSTRIAS MARLUC, S.A., lo siguiente:

“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,)

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
La contribuyente invoca el falso supuesto por desacuerdo del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, toda vez que la Administración Tributaria, impone sanción prevista en el numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, estableció una cantidad errónea de supuestos días de retraso.”
En contravención a lo expuesto por la contribuyente, la Administración Tributaria determinó que había incumplido obligaciones formales y materiales, que corresponden a los periodos entre el mes de octubre y noviembre de 2018, así como los meses de enero, marzo, mayo, julio y septiembre de 2019, para el caso de materia del Impuesto al Valor Agregado IVA, que fueron los periodos auditados. (Vid., Resolución N° N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021, folios 28 al 32 del presente expediente)
Ahora, para decidir sobre el aspecto controvertido en el caso que sub iudices, es necesario hacer referencia a los artículos 11 y 47 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado del Decreto Constituyente Publicado en la Gaceta Oficial N° 6.507 Extraordinario de fecha 29/01/2020, los cuales fijan lo siguiente:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

Motivado a lo anterior se pudo constatar en el escrito del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2019/IVA/00842/07-2021 0043 que antedecede, numeral 3 (folio 33), que la Administración Tributaria califico al sujeto pasivo como agente de retención mediante Oficio N° 4796-A- de fecha 27/11/2007, a los efectos, es pertinente traer a acolación el articulo 47 eiusdem, que expresa lo siguiente:
Artículo 47. “Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma y condición que establezca el Reglamento.
La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago correspondiente”.
En sintonía con el artículo ut supra transcrito, es necesario para esta Juzgadora traer a colación el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2014, ratione temporis, el cual determina las obligaciones que se le atribuyen al contribuyente al ser calificado por la Administración Tributaria como un agente de retención, el cual es del siguiente tenor:
Artículo 27. “Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción de los tributos correspondientes (…).”

Una vez soportada mediante el Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario del año 2014, así como la LIVA; la calificación del sujeto pasivo calificado como agente de retención, procede este Tribunal a revisar los ilícitos tributarios formales y materiales que ocasionaron el levantamiento de sanción pecuniaria en base al artículos 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario del año 2014, ratione temporis, por pago extemporáneo de los impuestos retenidos por la contribuyente para los periodos fiscales 2018 y 2019.
Concatenado con lo anterior cabe destacar que la Administración Tributaria indico que la contribuyente incurrió en deberes formales al incumplir lo dispuesto en las Providencias Administrativas Nº SNAT/2018/0128 de fecha 21 de agosto de 2018, mediante la cual se modifica el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias generadas a partir de los meses de septiembre a diciembre del año 2018, establecido en los literales a, b y d del Articulo 1 o de la Providencia Administrativa SNAT/2017/0053, de fecha 19/10/2017, que establece el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para las obligaciones que deben cumplirse para el año 2018, y la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0189 de fecha 4 de diciembre de 2018, mediante la cual se establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que deben cumplirse para el año 2019, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.546 de fecha 14 de diciembre de 2018, tal como se evidencia en las providencias anteriormente in comento.
Para decidir este aspecto, este Tribunal considera hacer mención al contenido en las providencias administrativas ut supra identificado, y que son la base para verificar el cálculo de los días que es el punto en disputa de este caso:
1.- Providencias Administrativas Nº SNAT/2018/0128 de fecha 21 de agosto de 2018:
Artículo 1º. Se modifica el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias generadas a partir de los meses de septiembre a diciembre del año 2018, establecido en los literales a, b y d del artículo 1º de la Providencia Administrativa SNAT/2017/0053, de fecha 19/10/2017, que establece el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para las obligaciones que deben cumplirse para el año 2018, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.288, de fecha 28/11/2017, en los siguientes términos:
MES DE OCTUBRE 2018

SEMANAS
R.I.F 1era. 2da. 3era. 4ta. 5ta.
0 Y 5 01 08 15 22 29
6 Y 9 02 09 16 23 30
3 Y 7 03 10 17 24 31
4 Y 8 04 11 18 25 01 Nov.
1 Y 2 05 15 19 26 02 Nov.

MES DE NOVIEMBRE 2018
SEMANAS
R.I.F 1era. 2da. 3era. 4ta.
0 Y 5 06 12 19 26
6 Y 9 06 13 20 27
3 Y 7 07 14 21 28
4 Y 8 08 15 22 29
1 Y 2 09 16 23 30

MES DE DICIEMBRE 2018

SEMANAS
R.I.F 1era. 2da. 3era. 4ta.
0 Y 5 03 10 17 26
6 Y 9 04 11 18 26
3 Y 7 05 12 19 27
4 Y 8 06 13 20 27
1 Y 2 07 14 21 28

Artículo 2º. La declaración y enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado se realizará semanalmente, en las fechas indicadas en el artículo 1 de esta Providencia, la cual debe contener el importe retenido en la semana inmediatamente anterior. El pago será exigible el mismo día que se presente la declaración.

Artículo 5º. En el caso que cualquiera de las fechas programadas en esta Providencia Administrativa, coincida con un día declarado feriado o no laborable por el Ejecutivo Nacional, Estadal o Municipal, la declaración y/o pago correspondiente deberá presentarse al día hábil siguiente. (Subrayado por el Tribunal)

Artículo 7º. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Providencia Administrativa, será sancionado de acuerdo a lo previsto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0189 de fecha 4 de diciembre de 2018, mediante la cual se establece el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que deben cumplirse para el año 2019.

R.I.F Enero - 2019
1° semana 2° semana 3° semana 4° semana 5° semana
0 Y 5 2 7 17 24 30
6 Y 9 3 8 18 25 01-Feb
3 Y 7 3 9 16 21 28
4 Y 8 4 10 14 22 29
1 Y 2 4 11 15 23 31

R.I.F Marzo - 2019
1° semana 2° semana 3° semana 4° semana
0 Y 5 08 15 20 27
6 Y 9 07 11 21 28
3 Y 7 07 12 22 29
4 Y 8 06 13 18 25
1 Y 2 06 14 18 26

R.I.F Mayo - 2019
1° semana 2° semana 3° semana 4° semana
0 Y 5 06 17 24 31
6 Y 9 07 16 20 30
3 Y 7 08 13 21 27
4 Y 8 09 14 22 28
1 Y 2 10 15 23 29

R.I.F Julio - 2019
1° semana 2° semana 3° semana 4° semana 5° semana
0 Y 5 04 12 17 25 29
6 Y 9 01 08 18 26 30
3 Y 7 02 09 19 26 31
4 Y 8 03 10 16 22 02-Agto
1 Y 2 03 11 15 23 01-Agto

R.I.F Septiembre - 2019
1° semana 2° semana 3° semana 4° semana
0 Y 5 05 12 19 26
6 Y 9 06 13 20 27
3 Y 7 04 09 18 23
4 Y 8 03 10 17 24
1 Y 2 02 11 17 25

En el caso en autos (folio 34) se observa que las declaraciones presentadas por la contribuyente YPERGAS S.A., se encuentras fuera del plazo establecido en las providencias antes transcritas., tal como se detalla
a continuación:

Períodos Impositivos N° Declaración Fechas Incumplimiento Deber Formal
Mes Semanas Límite Según Calendario Presentadas por el Portal Días Extemporáneos
oct-18 01-10 al 07-10 1892965106 11/10/2018 28/11/2018 48
oct-18 08-10 al 14-10 1893607789 18/10/2018 28/11/2018 41
oct-18 15-10 al 21-10 1893607824 25/10/2018 28/11/2018 34
oct-18 22-10- al 28-10 1893694618 01/11/2018 04/12/2018 33
oct-18 29-10 al 04-11 1893925539 08/11/2018 19/12/2018 41
nov-18 05-11 al 11/11 1990011270 16/11/2018 02/01/2019 48
nov-18 12-11 al 18-11 1990122177 22/11/2018 08/01/2019 47
nov-18 19-11 al 25-11 1990122244 29/11/2018 08/01/2019 40
nov-18 26-11 al 02-12 1990122261 06/12/2019 08/01/2019 33
dic-18 03-12 al 09-12 1990120814 13/12/2018 08/01/2019 26
dic-18 10-12 al 16-12 1990122375 20/12/2018 08/01/2019 19
dic-18 17-12 al 23-12 1990122395 27/12/2018 08/01/2019 12
dic-19 24-12-al 30-12 1990131316 04/01/2019 09/01/2019 5
mar-19 04-03 al 10-03 1991006575 13/03/2019 15/03/2019 2
mar-19 18-03 al 24-03 1991261161 25/03/2019 29/03/2019 4

Dentro de esta misma perspectiva, es importante para esta Juzgadora traer a colación Los artículos 99 y 103 del Código Orgánico Tributario, donde establecen lo siguiente:

“Artículo 99: “Los ilícitos tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

(…)

4. Presentar declaraciones y comunicaciones.
(…)”

Artículo 103: “Constituyen ilícitos formales relacionados con el deber de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones o presentarlas con un retraso superior a un (1) año.
2. No presentar las comunicaciones que establezcan las leyes, reglamentos u otros actos administrativos de caracter general.
3. Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o igual a un (1) año.
4. Presentar otras comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.
5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.
7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal”.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numral 1 será sancionado con clausura de la oficina, local o estbalecimiento, en caso de poseerlo, por un plazode diez (10) días continuos y multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T).

Quienes incurran en el ilícito descrito en el numeral 3 serán sancionados con multa del equivalente a cien unidades tributarias (100 U.T).

Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2,4,5, y 6 serán sancionados con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T).

Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con clausura de la oficina, local o establecimiento, en caso de poseerlo, por un lapso de diez (10) días continuos y multa del equivalente a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T). Quien la presente con retaraso sera sancionado únicamente con multa de un mil unidades tributarias (1.000 U.T).

La sanción de clausura prevista en este artículo, se aplicará en todos los establecimientos o sucursales que posea el sujeto pasivo”. (Resaltado del Tribunal).

En base a lo anterior expuesto se puede observar en el escrito recursorio interpuesto la contribuyente la cual indica, el desacuerdo en el cálculo de los días al ser continuos y no hábiles para la imposición de la sanciones por los ilícitos que determino la fiscalización, sin embargo podemos observar que la representación judicial del contribuyente reconoce tácitamente al no haber realizado el enteramiento del impuesto al momento y día de la declaración como lo indican las providencias administrativas y como se detalla en el cuadro anexo el cual se encuentra reflejado en autos (folio 29 del presente expediente).

Por lo que se puede apreciar en la determinación de dicha Fiscalización el incumplimiento material del Impuesto Al Valor Agregado para los períodos impositivos que se detallan a continuación:

Periodo de Imposición Impuesto Retenido Fecha Limite Fecha de Pago
1ra semana de octubre 2018 0,44 11/10/2018 28/11/2018
1ra semana de octubre 2018 0,55 18/10/2018 28/11/2018
1ra semana de octubre 2018 1,34 25/10/2018 28/11/2018
1ra semana de octubre 2018 1,11 01/11/2018 05/12/2018
1ra semana de octubre 2018 7,59 08/11/2018 19/12/2018
1ra semana de noviembre 2018 0,48 15/11/2018 02/01/2019
5ta semana de enero de 2019 2,01 07/02/2019 11/02/2019
3ra semana de marzo de 2019 67,74 29/03/2019 12/04/2019
4ta semana de mayo de 2019 21,65 04/06/2019 06/06/2019
3ra semana de julio de 2019 95,74 27/07/2019 25/07/2019
1ra semana de septiembre de 2019 31,55 10/09/2019 17/09/2019

Por lo que de puede evidenciar, que la contribuyente YPERGAS S.A., pago el impuesto rentenido fuera del lapso establecido en la Ley, lo que la indujo a ser sancionada por los ilicitos tributarios formales y materiles consagrados en los artículos 115.3 y 115.4, asi como los articulos 82 y 92 todos del Código Orgánico tribuitraio del año 2014 a razon de tiempo, los cuales establecen so siguiente:
Artículo 115. Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir o enterar los tributos, serán sancionados:
1. Por no retener o no percibir, con el quinientos por ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido.
2. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido.
3. Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días. Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código.
4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 119 de este Código.
Los supuestos previstos en los numerales 3 y 4, no serán aplicables a la República Bolivariana de Venezuela, Gobernaciones y Alcaldías, las cuales serán sancionadas con multa del equivalente a doscientas a mil Unidades Tributarias (200 a 1.000 U.T).
Las máximas autoridades, los tesoreros, administradores y demás funcionarios con competencias para ordenar pagos de las entidades u órganos públicos, serán personal y solidariamente responsables entre sí, por el cabal cumplimento de los deberes relativos a la retención, percepción y enteramiento de los tributos que correspondan. El incumplimiento de esas obligaciones será sancionado con multa del equivalente a tres mil Unidades tributarias (3.000 U.T) sin menoscabo de las sanciones que correspondan al agente de retención o percepción.
Las sanciones previstas en este artículo se aplicarán aun en los casos en que el responsable, en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previstos en el artículo 196 de este Código.

A los efectos, sobre el cómputo de los días de retraso para la sanción aplicada en el artículo 115.3 del Código Orgánico Tributario de 2014, denuncia por la recurrente, calculada en base al 5% diario por días continuos, invocando la violación del artículo 10 del COT. Al respecto, este Tribunal, se observa que en materia de enteramiento de retenciones, el ilícito se configura por la demora en la entrega de fondos públicos, establecidos en el COT 2014, a razón de tiempo prevista en el artículo 110 numeral 2 el cual establece:
Artículo 110. Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, fiscalización o determinación por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate.
Quien pague con retraso los tributos debidos en el término de un (1) año, contados desde la fecha en que debió cumplir la obligación, será sancionado con la multa de cero comas veintiocho por ciento (0,28%) del monto adecuado por cada día de retraso hasta un máximo del cien por ciento (100%). Negrilla y subrayado por el Tribunal.

Por todo lo antes expuesto, se puede apreciar que los días a computar en el presente caso, son días de calendario o continuos, no siendo aplicable la regla general de los días hábiles prevista en el artículo 10 numeral 2 eiusdem, motivo por el cual la Administración Tributaria dicto la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486 ajustada a derecho, en consecuencia, se desestima este alegato de la recurrente y se convalida el cómputo en días continuos realizado por el ente fiscal. Así decide.-

ii – En cuanto a la solicitud de aplicación de la Concurrencia de sanciones de acuerdo a lo previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario del año 2014.

Este Tribunal observa que la Administración Tributaria aplico dicha concurrencia, tal como se evidencia en la prenombrada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486, en los cuadros que se reflejan en el folio 31 del presente expediente y que a los efectos se transcribe textualmente:
Periodo de Imposición Multa numeral 3 art 115 COT Multa segundo aparte art 103 del COT Sanción por concurrencia
1ra semana de octubre 2018 1,237,88 6,00 1.240,88
2da semana de octubre 2018 1,320,44 6,00 1.323,44
3ra semana de octubre 2018 2,682,93 6,00 2.685,93
4ta semana de octubre 2018 2,218,45 6,00 2.221,45
5ta semana de octubre 2018 18.314,74 6,00 18.317,74
1ra semana de noviembre 2018 1.353,30 6,00 1.356,30
2da semana de noviembre 2018 0,00 6,00 3,00
3ra semana de noviembre 2018 0,00 6,00 3,00
4ta semana de noviembre 2018 0,00 6,00 3,00
1ra semana de diciembre de 2018 0,00 6,00 3,00
2da semana de diciembre de 2018 0,00 6,00 3,00
3ra semana de diciembre de 2018 0,00 6,00 3,00
4ta semana de diciembre de 2018 0,00 6,00 3,00
5ta semana de enero de 2019 473,83 473,83
1ra semna de marzo de 2019 0,00 6,00 3,00
3ra semana de marzo de 2019 18.966,24 18.966,24
4ta semna de mayo de 2019 865,92 865,92
3ra semna de julio de 2019 5.744,49 5.744,49
1ra semna de septiembre de 2019 4.416,33 4.416,33
Totales * 57.594,57 84,00 57.636,57

Ahora bien, en cuanto a la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, esta Despacho considera pertinente transcribir el contenido del mismo, cuyo tenor es el siguiente:
“(…) Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento (…)”. (Subrayado de esta Alzada).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así como los criterios reiterados por la Sala Politico-Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia. (Vid., entre otras, sentencia de esta Máxima Instancia número 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de acumulación jurídica se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. (Vid., sentencia de esta Sala número 00221 del 2 de mayo de 2024, caso: Branza 1800, C.A.).
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala número 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo número 00946, caso: Centromotriz Los Amigos C.A., entre otros).

En consecuencia, se declarada improcedente dicha solicitud por cuanto fue aplicada por la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2021-486 ut supra identificada. Así decide.

iii- Violación al principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley Penal y en consecuencia solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad del artículo 92 del Código Orgánico Tributario del año 2014.
La parte actora argumenta que la norma aplicada contenida en el artículo 92 del COT de 2014, por lo que solicita su desaplicación por control difuso indicando que infringe el principio de irretroactividad de la ley, sin embargo del análisis de las constancias que integran el expediente, el contribuyente si bien alega una aplicación retroactiva de la norma, se limita a realizar afirmaciones genéricas y abstractas sobre la vigencia de la ley en el tiempo, omitiendo demostrar fehacientemente el perjuicio a su patrimonio jurídico con la entrada en vigor de la reforma, no basta con invocar la irretroactividad, es imperativo acreditar como la nueva disposición afecta situaciones jurídicas concretas y consolidadas de la empresa.

A tenor de lo anterior expuesto es necesario para este Tribunal traer a colacion el contenido de lo dispuesto en la sentencia N° 00221de fecha 01 de septiembre de 2021, de la Sala Político Adminsitrativa, la cual expone:
“Posteriormente, a través del fallo Núm. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., S.A., este Máximo Tribunal analizó nuevamente el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo, en el cual se señaló lo que a continuación se transcribe:
“(…) El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporáneas, pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que, si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara (…)”. (Resaltado del fallo).
Sobre dicho particular, se estima pertinente ratificar el referido criterio, fijado por esta Sala Político-Administrativa, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas. (Vid., entre otras, las sentencias Núms. 01412 y 00139, de fechas 22 de octubre de 2014 y 11 de febrero de 2016, casos: El Palacio del Pan C.A. y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente).
Ahora bien, este Alto Tribunal observa que las circunstancias fácticas y jurídicas del caso en análisis, dan lugar a la aplicación del aludido criterio jurisprudencial y, por ende, a los fines del pago de las sanciones no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento en que la Administración Tributaria verificó o fiscalizó el ilícito, ni tampoco la vigente para la oportunidad de la emisión del acto, sino la del pago efectivo de la multa de que se trate, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de ésta por el transcurso del tiempo; por lo tanto, las sanciones de multa deberán ser recalculadas ajustándolas al valor que tuviese la unidad tributaria para cuando se efectúe el pago definitivo de las mismas, tal como lo dispone expresamente el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo; (…)” subrayado por el Tribunal.

Aunado a lo antes expuesto, se desestima improcedente la desaplicación por control difuso el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, en virtud de que los períodos fiscalizados 2018 y 2019 corresponde a la vigencia el artículo in comento. Así se decide.
VI
DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente YPERGAS S.A, contra la Resolución Conminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R/2021-486, dictada en fecha 07 de octubre de 2021, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT
De conformidad con el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal procede a imponer en la presente causa a la contribuyente antes mencionada, el pago de las costas procesales calculadas al cinco (5%) por ciento basado en la multa impugnada. Así se declara.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, de la prenombrada Sentencia.
En este sentido, se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del Código Orgánico Tributario vigente, esta sentencia admite apelación, por cuanto que el quantum de la causa excede de más de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de abril de dos mil veintiséis (2026). Años 215º de la Independencia y 167º de la Federación.-

La Juez,

Dra. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria Accidental,

Abg. Lin Nasmith Flores Contreras

En horas de despacho del día de hoy dieciséis (16) del mes de abril de dos mil veintiséis (2026), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Accidental,

Abg. Lin Nasmith Flores Contreras

Asunto N° AP41-U-2021-000100.
YMBA/lnfc.