ASUNTO: AP41-U-2023-000021 Sentencia N° 02/2026
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de febrero de 2026
215º y 167º
En fecha 13 de marzo de 2023, los ciudadanos Saul René Medina, Diana Carolina Socorro, Luis Felipe Sorondo, venezolanos, mayores de edad, domiciliados en la ciudad de Caracas y titulares de las cédulas de identidad números 12.748.309, 21.014.160 y 25.501.049, e inscritos ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 70.497, 289.351 y 281.672, respectivamente, actuando en este acto en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil GHELLA S.P.A., Sucursal Venezuela, domiciliada en Roma, Italia y constituida de acuerdo a las Leyes de la República Italiana, cuya sucursal ubicada en la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, bajo el número 18, Tomo 56-A el 15 de abril de 1977, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-001294350, interpusieron Recurso Contencioso Tributario conjuntamente medida cautelar de suspensión de efectos del acto recurrido, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197 en fecha 3 de agosto de 2022 y notificada el 24 de enero de 2023, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto sobre la Renta, (ISLR) para los ejercicios fiscales 2017 y 2018, la cual confirmó parcialmente el contenido en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2021/ISLR/00442/03-2022 0319, de fecha 19 de mayo de 2022.
En fecha 15 de marzo de 2023, este Tribunal le dio entrada e igualmente se ordenó las notificaciones de ley.
En fecha 29 de junio de 2023, el ciudadano Luis Felipe Sorondo, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 281.672, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, mediante diligencia consignó copias simples del Recurso y sus anexos a los fines de notificar al ciudadano Procurador General de la República.
En fecha 03 de agosto de 2023, el ciudadano Amílcar J. Gómez Fernández, titular de la cédula de identidad número 6.857.879, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.139, en su carácter de apoderado judicial de la República, consignó Oficio-Poder N° G.G.L.-C.J.T.N° 000810, que acredita su representación, marcado con la letra “A”.
En fecha 16 de octubre de 2023, se dictó sentencia interlocutoria 184/2023, a través de la cual admite el Recurso.
En fecha 13 de agosto de 2024, la ciudadana Diana Carolina Socorro, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 289.351, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, mediante diligencia consignó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 13 de agosto de 2024, el ciudadano Exer Alejandro Suarez, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 08 de agosto de 2024, se dictó sentencia interlocutoria 308/2024, a través de la cual se admitió las pruebas promovidas por ambas partes.
En fecha 10 de febrero de 2025, tuvo lugar el acto de nombramiento de los expertos en la experticia contable, conformado por los siguientes ciudadanos: Luis Juvenal Bidrogo Aray, titular de la cédula de identidad 6.026.544, Contador Público, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el número 56.586, designado por la recurrente; Elvis Cartaya, titular de la cédula de identidad 4.887.813, Contador Público, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el número 9.964, designado por la Procuraduría General de la República; y María Luisa Longard Cuesta, titular de la cédula de identidad 9.307.259, Contadora Pública e inscrita en el Colegio de Contadores Públicos bajo el número 42.617, designada por el Tribunal. Asimismo, cada uno de ellos consignó su respectiva carta de aceptación.
En fecha 13 de febrero de 2025, oportunidad fijada por este Tribunal, para que tenga lugar a la exhibición y consignó de los documentos originales por parte de la representación judicial de la contribuyente, compareció el ciudadano Saúl René Medina Rodríguez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo 70.497, medianteel cual exhibió los documentos correspondientes.
En fecha 13 de febrero de 2025, tuvo lugar la juramentación de los expertos designados en el presente juicio.
En fecha 25 de febrero de 2025, el ciudadano Elvis Cartaya, titular de la cédula de identidad 4.887.813, Contador Público e inscrito en el Colegio de contadores Públicos del Distrito Federal bajo el N° 9.964, en representación de la terna de expertos, informó mediante diligencia el inicio de la experticia contable.
En fecha 20 de marzo de 2025, el ciudadano Elvis Cartaya, antes identificado, en representación de la terna de expertos, mediante diligencia consignó el Díctame Pericial, constante de diecisiete (17) folios útiles y dos (2) Anexos “A” y “B”.
En fecha 12 de mayo de 2025, este órgano Jurisdiccional deja constancia que a partir de la presente fecha comienza a transcurrir los quince (15) días establecidos en el artículo 301 del Código Orgánico Tributario, para que tenga lugar la celebración del Acto de informes.
En fecha 28 de mayo de 2025, el ciudadano Cyr Ernesto Alarcón Morales, titular de la cédula de identidad número 11.958.231, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo 69.956, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó Oficio-Poder G.G.L. N° 000679, que acredita su representación, marcado con la letra “A”.
En fecha 09 de junio de 2025, el ciudadano Cyr Ernesto Alarcón Morales, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo 69.956, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó escrito de informes.
En fecha 10 de junio de 2025, el ciudadano Saúl René Medina Rodríguez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo 70.497, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, mediante diligencia consignó escrito de informes.
En fecha 11 de junio de 2025, se dictó auto a través de la cual se apertura el lapso de ocho (8) días de despachos para que las partes presente sus observaciones a los informes.
En fecha 25 de junio de 2025, el ciudadano Saúl René Medina Rodríguez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo 70.497, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, mediante diligencia consignó escrito a las observaciones a los informes.
En fecha 26 de junio de 2025, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, dictó auto mediante el cual dice “Vistos” en el presente asunto, siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal.
En fecha 21 de julio de 2025, se dictó auto para mejor proveer, mediante el cual se insta a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a que consigne el expediente administrativo.
En fecha 04 de agosto de 2025, el ciudadano Xavier Medina, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 325.623, en su carácter de apoderado judicial de la República, mediante diligencia consignó copia certificada del expediente administrativo de la sociedad mercantil GHELLA SPA, Sucursal Venezuela, constate de noventa y ocho (98) folios útiles.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.I De La Sociedad Mercantil
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante Providencia Administrativa signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2019/ISLR/01107, emitida el 14 de noviembre de 2019 y notificada el 29 de noviembre del mismo año, inició una fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales que comenzaron el primero de enero y culminaron el 31 de diciembre de 2017 y 2018, respectivamente. Posteriormente fue emitida la Providencia Administrativa número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DEMHAC/2021/ISLR/00442 notificada el 29 de marzo de 2022, que sustituyó la Providencia anterior debido a la sustitución de los fiscales a cargo, dando continuidad al referido procedimiento.
Durante la fiscalización, el SENIAT emitió las actas de requerimiento signada con el número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2019/ISLR/01107/01 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2021/ISLR/00442/01, así como un requerimiento efectuado vía correo electrónico, mediante las cuales solicitó, entre otros documentos, los mayores analíticos y las declaraciones definitivas de rentas para los ejercicios en revisión, así como los soportes y papeles de trabajo correspondientes.
En tal sentido, GHELLA S.P.A.,consignó en tiempo oportuno, la información y documentación solicitada.
Posteriormente de revisar los requerimientos presentados por la recurrente, el SENIAT emitió y notificó en fecha 19 de mayo de 2022 el Acta de Reparo número: SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2021/ISLR/00442/03-2022/0319, señalando:
i. Que GHELLA incurrió en el ilícito tributario formal de llevar incorrectamente el Libro Mayor por no señalar el RIF; Según la Administración Tributaria, para el ejercicio fiscal comprendido desde el primero de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2017, nuestra representada habría llevado el Libro Mayor exigido para los comerciantes según el Articulo 32' del Código de Comercio sin cumplir la formalidad relativa a la indicación del número de Registro Único de Información Fiscal exigida por el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.
ii. Que GHELLA incurrió en un ilícito tributario material por haber incluido como partida no gravable una partida que, en opinión de la Administración Tributaria, es gravable; En lo que a este punto concierne, el SENIAT señala en el Acta de Reparo que nuestra representada habría incurrido, en un ilícito tributario material por haber considerado como partida no gravable deducible un concepto que en opinión de esta Administración Tributaria no era procedente, respecto del ejercicio 2018.
EL SENIAT, posterior a la revisión de la declaración presentada por GHELLA, rechazó la inclusión de la partida Utilidad en Cambio No Realizada como no gravable en el aparte de Depreciaciones y Amortizaciones y Otros de la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio fiscal del 2018.
De esta forma, siendo que esta partida fue declarada por un monto de veintisiete mil trescientos cuarenta y siete Bolívares con diez centavos (Bs. 27.347,10) y que la Administración Tributaria decidió rechazar la calificación como no gravable, la consecuencia inmediata fue el incremento del enriquecimiento neto gravable del ejercicio fiscal 2018 por un monto de veinticinco mil novecientos setenta y tres Bolívares con sesenta y cuatro centavos (Bs. 25.973,64). En virtud de esto, la Administración Tributaria procedió a determinar la diferencia de impuesto ocasionada por el nuevo enriquecimiento.
En este sentido, el 3 de agosto de 2022 el SENIAT emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197 (notificándola el 24 de enero de 2023) mediante la cual (i) aceptó que la contribuyente no cometió ilícito formal alguno y (ii) reconfirmó el ilícito tributario material.
A tal efecto, la Administración Tributaria expuso, respecto del ilícito tributario material, que la recalificación fue ajustada a Derecho en tanto y en cuanto el Artículo 186 de la LISLR no resulta aplicable por encontrarse dentro del Capítulo II del Titulo IX relativo al Ajuste Por Inflación, del cual se excluyeron a los sujetos pasivos que han sido calificados como especiales por la Administración Tributaria (tal como es la condición de GHELLA).
Por disconformidad con la mencionada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en fecha 13 de marzo de 2023, los abogados Saul René Medina, Diana Carolina Socorro y Luis Felipe Sorondo, ya antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Ghella S.p.A., ejercieron recurso contencioso tributario.
En su escrito recursivo la sociedad mercantil GHELLA S.P.A., planteó la siguiente controversia:
1. En lo que respecta al Ilícito Tributario Material.
Como precisáramos anteriormente, el SENIAT tuvo por resultado en la investigación fiscal que nuestra representada, para el ejercicio fiscal comprendido desde el primero de enero de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2018, presentó Declaración Definitiva de Rentas Forma Número 99026 el 27 de febrero de 2019, informando, como resultado final, un impuesto pagado en exceso no compensado por un monto de nueve mil setecientos cuarenta bolívares fuertes con ochenta y un centavos (Bs. 9.740,81) reexpresados en la cantidad de un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
El SENIAT, posterior a la revisión de la Declaración, señala la objeción en el texto del acta de reparo respecto del ítem 758 de dicha Declaración, referido a las partidas no gravables por un total de veintisiete mil quinientos treinta y cuatro bolívares con siete céntimos (Bs. 27.534,07).
Con el fin de fundamentar su objeción, mediante Acta de Requerimiento Número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2021/ISLR/00442/01, dicha Administración solicitó a GHELLA una explicación por escrito indicando la base legal y los soportes contables correspondientes a la partida objetada.
GHELLA respondió que la diferencia cambiaria es producto de la variación de la tasa de cambio aplicable a las deudas contraídas en moneda extranjera, apoyando que el ajuste efectuado en el ejercicio fiscal de 2018 atiende a las disposiciones del título IX de la LISLR pero que su realización, los efectos de la disponibilidad, aún no se habría a materializado.
Adicionalmente, mediante escrito complementario presentado en fecha 22 de abril de 2022, en respuesta a un requerimiento efectuado vía correo electrónico, nuestra representada hace una explicación más detallada del contenido de la casilla 758, indicando que está referido a la pérdida y utilidad cambiaria que se generan para GHELLA derivada de la fluctuación de la moneda local vs las monedas foráneas, indicando que el tratamiento correspondiente está contenido en el Articulo 188 de la Ley de ISLR rationae temporis, (hoy art. 186 Ley ISLR), haciendo referencia a los papeles de trabajo consignados en respuesta al primer requerimiento. En dicho escrito que anexamos marcado "C" se indica que la partida en conciliación por diferencias en cambio está conformada por pérdidas y utilidades no realizadas, atendiendo a la norma del Articulo 188 (hoy 186) de la Ley de ISLR.
Por otro lado, el SENIAT procedió a determinar y ratificar "como ingreso gravable la ganancia en cambio" en atención a las reglas del Articulo 1 y 5 de la LISLR y al Artículo 23 del RLISLR y determinando que supuestamente se verificó la comisión de un ilícito tributario material (indeterminado en el Acta de Reparo), tomando por inaplicable las reglas especificas en materia de diferenciales cambiarios contenidas en la Ley de ISLR.
Tomando esto en consideración, señalaron:
i. Falso supuesto de Derecho y de Hecho: Omisión de las normas especificas en materia de disponibilidad de las ganancias / pérdidas en cambio.
Los representantes judiciales de la contribuyente alegaron que, luego de que el SENIAT revisara la justificación presentada por GHELLA, procedió a determinar cómo ingreso gravable la ganancia en cambio, en atención a las disposiciones contenidas en los Artículos 1 y 5 de la LISLR y 23 del RLISLR. A pesar de que nuestra representada denunciara esta situación en el escrito de Descargos, esa Administración Tributaria reafirmó en la Resolución 2022-197 que el Articulo 186 de la LISLR no es aplicable por encontrarse dentro del Capítulo II del Titulo IX relativo al Ajuste por Inflación, del cual se excluyeron a los sujetos pasivos que han sido calificados como especiales por la Administración Tributaria (tal como es la condición de GHELLA) y que, aunque la referencia al RISLR haya sido errada, no despoja de validez a la Resolución impugnada.
La gravabilidad o deducibilidad de ganancias o pérdidas cambiarias, respectivamente se verifica a partir del momento en que la misma se considera realizada (disponible). En este sentido, el rechazo de una ganancia en cambio como partida deducible debe atender a que la misma se considera disponible; o sea, realizada -y en consecuencia gravable- para el momento en que se incluyó como deducible.
Tomando esto en cuenta, la Administración Tributaria incurrió en las siguientes irregularidades que constituyen el falso supuesto de Derecho:
a. Tomó por inaplicable las regulaciones especificas en materia de diferencial cambiario contenidas en el Artículo 186 de la LISLR: La Administración Tributaria no aplicó la norma contenida en el Artículo 186 de la LISLR, que regula la disponibilidad de las ganancias y pérdidas en cambio.
Dicha Administración Tributaria consideró suficiente aludir a las normas de disponibilidad contenidas en el Artículo 5 de la LISLR, cuando para el caso particular de las ganancias o pérdidas cambiarias se posee un régimen específico, el cual es el previsto en el Artículo 186 de la LISLR.
A este respecto, notamos que la Administración tributaria incurrió en dos contradicciones:
En este sentido, la primera contradicción que notamos consiste en que la partida rechazada es de Utilidad en cambio no realizada, es decir, una ganancia que aún no se considera disponible y en consecuencia debe sustraerse de los ingresos al momento de realizar la determinación del enriquecimiento neto gravable. No obstante, debemos destacar que la información suministrada en el marco del procedimiento de fiscalización respecto de la conciliación de la renta, incluía tanto las partidas que afectan utilidades cambiarias no realizadas, como pérdidas cambiarias no realizadas, por lo que, si bajo el criterio de la Administración Tributaria que desconoce la aplicación del Articulo 188 (hoy 186 de la Ley de ISLR), deben considerarse como gravables dichas utilidades cambiarias, también deberán considerarse como deducibles las pérdidas de igual origen, a efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable del ejercicio.
Ante la advertencia que nuestra representada hiciera de esta irregularidad en el escrito de Descargos, la Administración se limitó a desechar la aplicabilidad del régimen bajo revisión para nuestro caso producto de que supuestamente no fue consignado en el expediente explicación alguna del tratamiento de la partida controvertida, cuando en realidad, oportunamente GHELLA proporcionó tal explicación y el SENIAT la incorporó al expediente.
Por otro lado, la segunda contradicción en la que advertimos incurre esta Administración Tributaria consiste en que ella declaró que el régimen de disponibilidad previsto en el Articulo 186 de la vigente LISLR no resulta aplicable por encontrarse dentro del Capítulo II del Titulo IX de la LISLR relativo al Reajuste Regular por Inflación y, por ello, debe entenderse que los Sujetos Pasivos Especiales también se encuentran excluidos tal como ocurre con el sistema de Ajuste Por Inflación).
Si bien es cierto que el régimen del Articulo 186 de la LISLR se encuentra en un Capitulo de cuyo contenido (Ajuste Por Inflación) fueron excluidos los Sujetos Pasivos Especiales, no es menos cierto que dicho capitulo no guarda relación alguna con el régimen de disponibilidad previsto en el Articulo controvertido
Así, parece que la Administración pasó por alto que el régimen de este Articulo regula la disponibilidad de las ganancias (o deducibilidad de las pérdidas) en cambio, las cuales forman parte del resultado fiscal del ejercicio. Siendo esto así, la contradicción se patentiza al considerar que el régimen del Artículo 186 de la LISLR no puede formar parte del resultado en operaciones y al mismo tiempo fungir como mecanismo de Ajuste Por Inflación, incidiendo fiscalmente-en dos oportunidades diferentes a un mismo importe.
En nuestro caso especifico, la partida de Utilidad en Cambio No Realizada supuso para GHELLA, en el ejercicio fiscal del 2018, una cantidad que no estaba realizada para generar efectos fiscales en materia de este tributo, dado que no habría ocurrido el momento de disponibilidad contemplado en el Artículo 186 de la LISLR y desarrollado jurisprudencialmente.
b. Fundamentó su decisión en disposiciones normativas erradas: La Administración Tributaria señala expresamente en el Acta de Reparo: "Adicionalmente el RLISLR establece en el artículo 23 que sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que se realice la operación.
Asimismo, la recurrente trajo a colación el contenido del artículo 32 de la LISLR, señalando que, esto deja en evidencia el error en el que incurrió la Administración Tributaria sobre el contenido del Artículo 23 del RLISLR y sobre el alcance que esta Administración pretendía darle, pues extendió su contenido a disposiciones que están originalmente reguladas por el Articulo 32 de la LISLR.
A propósito de la decisión con prescindencia del contenido del Expediente Administrativo, el falso supuesto de hecho se patentiza en nuestro caso por la incuestionable decisión formulada por la Administración en detrimento del principio de exhaustividad, de conformidad con el cual, todos los órganos y entes de la Administración Pública deben ajustar su voluntad administrativa no solo al Derecho sino también a los hechos documentados y soportados en el expediente administrativo que sirve de sustento para el procedimiento administrativo respectivo.
Esta afirmación encuentra justificación legal en los Artículos 31 y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues ambas disposiciones normativas establecen la necesaria unidad que debe existir entre lo alegado, lo probado, lo normado y la decisión.
ii. Violación al Derecho a la Defensa y el debido proceso: No hubo mención expresa al ilícito en el que supuestamente incurrió nuestra representada; y se le despojó de tiempo suficiente para ejercer su defensa.
El propósito del Acta de Reparo consiste en dejar por escrito las objeciones de la Administración Tributaria sobre la situación fiscal de un contribuyente, como producto de una investigación exhaustiva denominada fiscalización.
Esta Acta de Reparo, pone fin a la primera fase (investigativa) de un procedimiento intentado por considerar –La Administración_ que existen elementos que ponen en situación de irregularidad fiscal a un determinado contribuyente. En otras palabras, levantar un Acta de Reparo, supone una situación tributaria, lo cual implica para el contribuyente, la posibilidad de valerse de sus derechos legales y constitucionales para defender su postura y justificar su situación fiscal ante dicha Administración Tributaria.
Tanto así, que el legislador ha previsto en el Artículo 198 del Código Orgánico Tributario de 2020, un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que el contribuyente, luego de haber sido notificado del Acta de Reparo, formule descargos y promueva la totalidad de pruebas para su defensa.
Para que un contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa, es necesario conocer los cargos de los que deberá defenderse y esto es una garantía constitucional, es decir, un derecho reconocido y protegido por nuestra Constitución en el numeral primero del Artículo 49.
Asimismo, alegaron que, a lo largo del Acta de Reparo, la Administración Tributaria se limitó a señalar que GHELLA ha incurrido en un ilícito tributario material, sin precisar el ilícito acusado, lo cual, como observamos, no es facultativo para la Administración, sino que es un derecho constitucional del contribuyente conocer.
Por un lado, la Administración pretende en la Resolución 2022-197 mantener que utilizó la expresión "ilícito material" de forma impersonal (i.e. general y abstracta) cuando el acta de reparo en sí misma es un acto individualizado, caracterizado por afectar a un contribuyente determinado y su situación fiscal, donde todo lo que en dicha acta reposa necesariamente afecta al contribuyente contra quien se levanta el acta, pues es imposible para la Administración Tributaria levantar un acta de reparo impersonal o de forma "general y abstracta" en un procedimiento de fiscalización cuyo sujeto investigado es indeterminado.
Por otro lado, expresó que la conducta típica penal concreta seria explicada con la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo (aquí impugnada), dejando en evidencia que si existe una acusación de la comisión de un ilícito tributario material. Siendo esto así, al no haber advertido en el Acta de Reparo el ilícito tributario que habría de ser imputado, nuestra representada tuvo que descifrar cuál era la voluntad de la Administración Tributaria para poder desarrollar un escrito de Descargos. No obstante, no es menos violatorio de las garantías constitucionales de mi representada que ella haya descifrado el cargo que se le imputaba, por lo que, desde que el Acta de Reparo fue notificada, dicho acto inmediatamente amedrentó groseramente el derecho constitucional a conocer los cargos que son imputados (Articulo 49 de la Constitución).
En otras palabras, GHELLA advirtió en los descargos que el Articulo 186 de la Ley de ISLR era aplicable para los importes objetados por la Administración, no obstante, la que Administración arguyó la fundamentación del Acta de Reparo en el Articulo 5 era necesaria en tanto y en cuanto el Articulo 186 de la Ley de ISLR era inaplicable por encontrarse dentro del título relativo al Ajuste por Inflación (del cual fueron excluidos los Contribuyentes Especiales, tales como GHELLA). A pesar de la grave imprecisión técnica incurrida por la Administración (cuyas contradicciones fueron ya demostradas) lo cierto es que su justificación para aplicar el régimen de disponibilidad previsto en el Articulo 5 cambio, y al haber precluido el lapso para ejercer defensa mediante Descargos- se configuró la clara violación al debido proceso.
2. En lo que respecta al cálculo de las sanciones:
Una vez más, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al momento de calcular la sanción, en virtud del caso omiso que hizo a la garantía constitucional relativa a la retroactividad de las normas sancionatorias más favorables, resultando en una violación a los principios de proporcionalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, una desviación del procedimiento.
Lo cierto es que esta Administración tributaria omitió el hecho relativo a que el COT vigente debió ser aplicado con imperante preferencia pues la determinación de la sanción con base en el COT vigente (en atención de la garantía constitucional desarrollada anteriormente), resulta significativamente más favorable que la determinación con base en el COT/2014.
Si tomamos nota de la moneda de mayor valor publicada por el Banco Central de Venezuela ("BCV") para el momento de la comisión del ilícito (i.e. Euro, a razón de Bs. 0,00371 al cierre de 2018) y de la moneda de mayor valor publicada por el BCV para el momento del pago (i.e. Euro a razón de Bs. 25,81 para el 3 de febrero de 2023), entonces el resultado sería el siguiente:
Período Multa Art. 112 COT TCMV1 Conversión TCMV2 Multa Art. COT
2018 Bs. 17.662,28 Bs. 0,00371 Bs. 4.760.722,3 Bs. 25,81 Bs. 122.874.24
TCVM1: Tipo de cambio de mayor valor para el momento de la comisión del ilícito
TCMV2: Tipo de cambio de mayor valor para el momento del pago.
Para poner esta situación en perspectiva, la diferencia entre el cálculo de las multas según el COT/2014 es aproximadamente 3 veces mayor que el cálculo resguardado por la garantía constitucional en cuestión, esto es, aquel realizado de conformidad con el COT vigente.
Tal como establece el Artículo 112 del COT vigente, la multa para este tipo de casos no debe superar el 300%. No obstante, como podemos observar, la aplicación de la sanción según el cálculo previsto en el COT/2014 supera con creces la multa prevista en el Artículo 112. Ahora, si bien es cierto que el cálculo de la multa siguiendo lo dispuesto en el COT vigente igualmente supera el porcentaje del artículo 112 del COT, no es menos cierto que la diferencia entre una sanción y otra es significativamente desproporcionada, siendo que el cálculo según el COT vigente es considerablemente más favorable para mi representada.
En conclusión, el ordenamiento jurídico venezolano eleva a rango de derecho constitucional la garantía relativa al trato más favorable que otorgue la ley en el marco del derecho sancionatorio. Como vimos, en materia penal y en materia tributaria este principio posee igual vigencia, y en virtud del carácter constitucional de este postulado, su aplicabilidad es imperante y necesaria. En particular en el derecho tributario, el Artículo 8 del COT vigente establece que ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Así las cosas, al evaluar el impacto económico que acarrea la imposición de la sanción según el cálculo del COT/2014 versus el cálculo del COT vigente, es incuestionablemente evidente que el cálculo según el COT vigente resulta significativamente más favorable para GHELLA. El cálculo de la sanción según el COT/2014 es 3 veces mayor. En este sentido, queda en irrefutable evidencia el carácter más favorable del segundo cálculo de la sanción que del primero.
Como punto final y adicional a los argüidos anteriormente, es necesario destacar que la Administración tributaria erró al calcular la sanción impuesta, aún con base en el COT/2014 pues se fundamentó en la Unidad Tributaria vigente para el 2018, cuando el ilícito "habría" sido cometido en el ejercicio fiscal del 2019, más específicamente el 8 de marzo de 2019. La diferencia entre una Unidad Tributaria y otra es que la primera equivale a Bs. 0,000017 mientras que la segunda equivale a Bs. 0,000050.
2.1. Nulidad por incuestionable violación a las garantías constitucionales
Los representante judicial de la contribuyente arguyeron que, la Administración Tributaria al momento de determinar la sanción de nuestra representada, obvió toda consideración respecto a la excepcionalidad del principio de irretroactividad de la norma previstos en los analizados Artículos 24 de la Constitución y 8 del COT, vulnerando representada al haber los derechos constitucionales desconocido la aplicación de de nuestra una norma constitucional lo que determina la nulidad absoluta de la Resolución impugnada según lo establecido en el Articulo 25 de la Constitución, actuación ésta que además viola otros principios constitucionales, tales como la capacidad contributiva, no confiscatoriedad, proporcionalidad y desviación de procedimiento.
2.2. Violación al principio de capacidad contributiva.
La capacidad contributiva está referida a la aptitud del contribuyente para coadyuvar con los gastos públicos, así como a la capacidad económica del contribuyente como medida para realizar la distribución de las cargas tributarias, entendiendo que todos los tributos suponen la existencia de una determinada capacidad económica para poder contribuir.
En el caso bajo análisis, las sanciones que se pretenden imponer a la Compañía no corresponden a lo que nuestra representada está en capacidad de soportar económicamente, toda vez que el monto de la multa establecida por la Administración Tributaria de conformidad con el Artículo 92 del COT 2014 (U.T.), es total y completamente desproporcionada en comparación con el artículo 92 del COT vigente (TCMV) y lo que GHELLA puede sobrellevar.
2.3. Violación al principio de no confiscatoriedad.
En el presente caso, se configura la violación a este principio considerando que las multas previstas por la Administración Tributaria resultan por sí mismas confiscatorias pues implican una sanción desproporcionada con base en disposiciones no aplicables, y por tanto, suponen un inminente cese de operaciones y consecuente disolución de la compañía en una eventual ejecución.
Al respecto, en caso de que se pretendan aplicar las sanciones establecidas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se puede ver materializada la violación a este principio debido a que las sanciones impuestas resultan excesivas y desproporcionadas en nuestra representada comparación con la capacidad contributiva de nuestra representada.
2.4. Principio de proporcionalidad.
Asimismo, con relación al principio de proporcionalidad, el cual se encuentra previsto en el Articulo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria pretende aplicarle a mi representada, sanciones que no van acorde con la proporcionalidad y razonabilidad del hecho ocurrido, por cuanto mi representada si cumplió con los deberes tributarios.
En este punto debemos señalar que los elementos de proporcionalidad y razonabilidad no están determinados por estar previstos en una norma jurídica sino en la real adecuación a los objetivos del sistema sancionatorio, esto es, a los objetivos del sistema penal tributario.
Así las cosas, considerando lo mencionado previamente, las sanciones que se pretenden imponer a mi representada tienen determinadas características que no contemplan los elementos de proporcionalidad y razonabilidad propios de esta tal como se ha demostrado. Adicionalmente, cuando se realiza el análisis de la real adecuación de dichas sanciones con los objetivos del sistema penal tributario y el hecho ocurrido, dichas sanciones lesionan y prescinden de principios fundamentales desde el momento de su formación hasta el momento en el que se pretendan ejecutar, generando consecuencias gravísimas para el desarrollo económico habitual de nuestra representada.
2.5. Desviación de procedimiento
Adicional a lo previamente analizado, la Resolución 2022-197 contiene un acto administrativo que está inmerso en el vicio de desviación del procedimiento, en virtud de cómo han sido formados y constituidos los mismos.
Tal y como se ha mencionado previamente, la Administración Tributaria Nacional al momento de aplicar las sanciones correspondientes, debió considerar los principios esenciales de los Artículos 24 de la Constitución y el 8 del COT, donde se prevé el principio de irretroactividad y su excepción denominada principio de favorabilidad para poder formar su voluntad.
Con base en estos principios esenciales, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, debió cotejar el resultado de la sanción establecida en el Artículo 92 del COT 2014 (U.T.), aplicable ratione temporis, en comparación con el resultado de la sanción establecida en el Artículo 92 del COT 2020 (TCMV), para que al momento de determinar la aplicación de la norma correspondiente utilizara la sanción del Artículo 92 del COT 2020 vigente, por cuanto la misma establece una pena más favorable para nuestra representada, tal como se evidenció del cuadro descrito previamente.
No obstante, en vista de que la Administración Tributaria Nacional prescindió de principios esenciales para la formación de su voluntad al momento de desarrollar las Resoluciones recurridas, generó una lesión grave al patrimonio de GHELLA S.P.A., Sucursal Venezuela, lo cual se traduce en que el acto administrativo recurrido está inmerso en el vicio de desviación de procedimiento, lo cual acarrea la nulidad absoluta de la Resolución 2022-197 y así solicitamos a este honorable Tribunal que sea declarado.
Solicitud de Suspensión de Efectos.
La representación judicial de la contribuyente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 290 del Código Orgánico Tributario, solicitó se acuerde a favor de su representada la suspensión total de los efectos del acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.
Señala el referido artículo 290 del COT de 2020, que “… a instancia de la parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentara en la apariencia de buen derecho”.
I.II De La Representación De La República.
Teniendo presente lo argüido por quien recurre, así como también la presunción de legalidad de la Resolución y el análisis de las actuaciones que han tenido lugar en sede jurisdiccional, esta representación judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA rechaza los argumentos expuestos por la representación judicial de la contribuyente GHELLA S.P.A., SUCURSAL VENEZUELA, con base en las siguientes consideraciones:
Denunció la representación de la recurrente de autos, que al considerar como gravable la cantidad de BS. 27.347,10 por concepto de “Utilidad en cambio no realizada”. La Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, pues se fundamento para ello en el régimen de disponibilidad general contenida en el artículo 5 de la ley de Impuesto Sobre la Renta y en el artículo 23 de su Reglamento General a los ingresos y gastos expresados en moneda extranjera, cuando a su decir, lo correcto habría sido aplicar las reglas contempladas en el artículo 186 eiusdem”
Consideraron que la partida “Utilidad en cambio no realizada” constituía en el ejercicio fiscal 2018 una cantidad que no estaba realizada a efectos fiscales, por cuanto no se había producido el momento de disponibilidad contemplado en el mencionado artículo 186 de la LISLR.
Al respecto se aprecia que a través de la Resolución, el órgano exactor dejo constancia de que “(…) la contribuyente, para el ejercicio 2018, concilió como no gravable la cantidad de 27.534,07, dentro de la cual está incluida la suma Bs. 27.347,10 por concepto de Utilidad en cambio no realizada”(…)”, por lo cual con fundamento “(…) en lo dispuesto por los artículos 1,5 y 27 de la LISLR/2015, procedió a incluir como ingresos gravables del ejercicio 2018, la cantidad 27.347,10.
No obstante, tal como indicara el órgano exactor al refutar ese planteamiento, vertido por la accionante en el escrito de descargos, es preciso señalar que el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 se inserta en el título IX, titulado “De los ajustes por inflación” del cual se excluye por disposición expresa de esa misma ley a los contribuyentes calificados como sujetos pasivos especiales.
Habida cuenta de lo anterior, en atención al hecho incontrovertido de que la recurrente de autos tiene la calificación de sujeto pasivo o contribuyente especial y, en observancia de la máxima jurídica y legislativa en virtud de la cual "donde no distingue el legislador no debe hacerlo el intérprete", es ineludible concluir que las disposiciones del artículo 186 del texto legal in comento no resultan aplicables al supuesto bajo examen, debiendo recurrirse por defecto, a la norma de disponibilidad de alcance general prevista en el ya mencionado artículo 5 eiusdem, como correctamente se hiciere en la Resolución.
Con fundamento en esta última norma, la disponibilidad de los ingresos en cuestión se produce "(...) desde que se realicen las operaciones que los producen (...)", salvo excepciones, no alegadas o probadas en el caso de marras, vinculadas a la recuperación del producto de cesiones crediticias o descuentos en varias anualidades.
Bajo la óptica de lo indicado, la partida denominada "Utilidad en cambio no realizada” responde a una ganancia por fluctuación de moneda extranjera cuyo presupuesto de disponibilidad está aparejado a la sola realización de la operación generadora de esa ganancia, independientemente de la realización, exigibilidad o cobro posterior de ese incremento patrimonial; razón por la cual la actuación fiscal objetó su exclusión de los ingresos gravables y la sujeto a tributación en el ejercicio fiscal 2018.
En cuanto a la presunta contradicción delatada por la recurrente respecto a ese reparo fiscal, según la cual solo se habrían tomado en cuenta las ganancias cambiarias, mas no así las pérdidas asociadas, la representación fiscal niega enfáticamente tal argumento, pues lejos de olvidarse de las pérdidas cambiarías en la Resolución impugnada, el Fisco Nacional señaló por el contrario, que: "(...) el criterio es aplicable a ambos extremos [ganancias y pérdidas](...)", solo que "(...) en este caso en particular, no riela en el expediente administrativo documento y/o explicación alguna que permit[iese] a es[a] instancia validar la información contenida en los asientos contables relevantes". (Añadidos en corchetes del apoderado de la República).
Basado en lo anterior, considera este representante de la República, a diferencia de lo sostenido por la recurrente, que no se configuraron los vicios de falso supuesto de derecho y contradicción en la selección de las normas aplicables al supuesto bajo examen, por cuanto la suma de Bs. 27.347.10, por concepto de "Utilidad en cambio no realizada", efectivamente constituía en el ejercicio fiscal 2018 una cantidad disponible a efectos tributarios, por lo cual procedía, como en efecto se hizo, objetar su exclusión e incorporarla en los ingresos gravables de dicho periodo a los fines de determinar el impuesto sobre la renta resultante y así solicitamos, con el debido respecto, que sea declarado por este Tribunal.
En cuanto a la violación al principio de exhaustividad en la emisión del acto impugnado por inobservancia de los actos que reposan en el expediente administrativo; concretamente, la documentación consignada por su representada en respuesta a los requerimientos de la Administración Tributaria, respecto a las partidas supuestamente no gravables objetadas, que atañen a diferencias cambiarias producto de rentas expresadas en moneda extranjera.
Al respecto, tiene a bien destacar esta representación de la República que en torno a los elementos probatorios antes mencionados, la Administración Tributaria señaló en la Resolución recurrida lo trascrito a continuación:
"(...) la contribuyente adjunta a su escrito una explicación de la conformación de las partidas involucradas en el reparo, la misma que en su momento aportara como respuesta a los requerimientos de la auditoría fiscal y ya inserta en el expediente administrativo (...)"
Así las cosas y como ya se asomare en el punto anterior, no es cierto que el que el órgano exactor pasase por alto el detalle de conciliación contable apuntado por la recurrente, sino que por el contrario observó, en referencia a su valía cualitativa, lo siguiente: "(...) los registros contables son consecuencia y no causa de los hechos que refieren, los cuales necesariamente deben estar respaldados por la emisión de un documento por parte de un tercero, que permita a es (a) Administración Tributaria ejercer un control cruzado y obtener la satisfacción de las posibles cargas fiscales de ambos sujetos pasivos. Así, visto que la partida bajo análisis fue conciliada como no deducible en la declaración de rentas correspondiente, así será tratada."
Respecto a la denuncia de violación al debido proceso, la Representación Fiscal arguyó que, el órgano fiscal "(...) procedió a solicitar mediante Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2019/ISLR/011070/01 de fecha 29/11/2019, Balance de Comprobación, Libro Mayor, papeles de trabajo utilizados para la elaboración de la declaración de ISLR y detalle de las cuentas contables que conforman la Conciliación Fiscal de Rentas (…)", recaudos que fueron consignados a la actuación fiscal "(...) según consta en Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2019/ISLR/01107/02 de fecha 01/12/2020, todo lo cual cursa inserto en el expediente administrativo que se formó con ocasión de la presente investigación".
De igual manera, se desprende de la señalada Acta de Reparo, lo siguiente:
"(...) con el objeto de determinar el origen y la naturaleza de esta cifras, la actuación fiscal solicitó mediante Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/CE/RC/DFMIAC/2021/ISLR/00442/01 de fecha 05/04/2022, explicación por escrito indicando la hace legal y los soportes contables correspondientes a la partida reflejada en la Declaración de ISLR en la Conciliación Fiscal de Rentas como no gravable, ítem 758, la cual se detalla a continuación:
Código Cuenta Monto según Declaración ISLR
6414 Utilidad cambio no realizada 27.347.103.497,33
Al respecto la contribuyente consigno comunicación suscrita por la apoderada de GHELLA SPA SUCURSAL VENEZUELA, sin soportes según consta en Actas de Recepción SNAT/INTT/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2021/1SLR/0442/01 de fecha 06/04/2022, todo lo cual cursa inserto en el expediente administrativo que forma parte integral de la presente acta de fiscalización (…)”
A la luz de lo anterior, considera esta representación de la República que la denuncia de violación al debido proceso efectuada por la recurrente carece de asidero, por cuanto los ilícitos formales y materiales determinados en la Investigación fiscal fueron correctamente explanados tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución impugnada, siendo además subsumidos en las normas sancionatorias respectivas y puestos en conocimiento de la parte actora, quien además, dispuso de los medios y las oportunidades procesales correspondientes al procedimiento de formación del acto de primer grado (requerimientos informativos, escrito de descargos, etc.), a fin de sustentar su proceder y luego defenderse de las Irregularidades encontradas por los fiscales actuantes.
Tan electivo fue el contradictorio llevado en sede administrativa para la contribuyente, que inclusive le permitió impugnar con éxito el ilícito tributario formal referido al llevado del libro mayor sin los requisitos formales correspondientes, muestra inequívoca de que en todo momento se encontraba en conocimiento pleno de los hechos contrarios a la norma que se le atribuían y se respeto su derecho a la defensa, a través de un procedimiento inserto en el marco del debido proceso.
En cuanto al presunto cambio de fundamentación en la Resolución, denunciado por la recurrente en torno a la aplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, niega esta representación la configuración de tal vicio, por cuanto el mencionado artículo siempre se erigió como la fundamentación del reparo bajo análisis, al indicarse ya en el Acta de Reparo que según dicha disposición. "(…) los ingresos se considerarán disponibles para la oportunidad en que se realice."
Respecto a la denuncia de inaplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 2020, señaló que, lo establecido por el legislador en el COT-14 respecto a la cuantía de sanciones pecuniarias difiere totalmente de lo pautado en el COT-20, siendo que en el primero de los instrumentos legales el parámetro de valor a emplear por la Administración Tributaria en la determinación y liquidación de multas, como ya se vio, es la Unidad Tributaria (U.T.), mientras que en el segundo es tantas veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela; y justamente ese cambio a una unidad de valor tan disímil revela su inoperatividad retroactiva para con los ilícitos materializados con anterioridad a su entrada en vigencia.
De allí que el órgano exactor, en forma acertada, haya calculado las sanciones con fundamento en los dispositivos sancionatorios del COT 2014, no solo por ser los aplicables en razón del tiempo, sino también a la luz de la incompatibilidad de consecuencias jurídicas entre ese Texto Codificador y el de 2020; ya que solamente podría darse la aplicación retroactiva de preceptos posteriores en lugar de los que correspondan rationae temporis, si tanto los supuestos de hecho como los parámetros de valor empleados para el cómputo de las penalidades guardan relación de identidad lógica, pues si uno de esos elementos dejase de coincidir se estaría en presencia de una regulación completamente diferente.
En cuanto al alegato según el cual las penalidades aplicadas a la recurrente atentan contra los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y proporcionalidad, la representación de la República señaló, para que un tributo o multa sea considerado como confiscatorio, es necesaria que tal situación sea plenamente demostrada por la contribuyente.
Adicionalmente, por tratarse en este caso de la aplicación del COT-14, la capacidad contributiva del sujeto pasivo sancionado y el carácter no confiscatorio de los tributos (y sus accesorios) no se ven conculcados, puesto que los montos exigibles en virtud de la Resolución se encuentran informados de la previa consideración que sobre estos aspectos realizó el legislador y el Constituyente, respectivamente, al estatuir las sanciones pecuniarias que deben aplicarse sin excepción alguna.
Con arreglo a lo anterior, visto que la contribuyente no trajo a los autos prueba alguna a los fines de determinar su verdadera situación financiera y evidenciar el alegado carácter confiscatorio de las penalidades impuestas, o la afectación de su capacidad contributiva, hechos que se comprobarían sólo con el análisis de los estados financieros, resulta en consecuencia improcedente el alegato de la recurrente.
II
MOTIVACION PARA DECIDIR
Examinados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil GHELLA S.P.A. y las defensas opuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado se circunscribe a decidir lo siguiente: i) Nulidad Absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197 por estar fundamentada en un vicio de Falso Supuesto; ii) Violación del Derecho a la Defensa del Contribuyente durante el procedimiento Sumario Administrativo; iii) Violación al Principio de Capacidad Contributiva; iv) Violación al Principio de No Confiscatoriedad y Proporcionalidad; v) Desviación de Procedimiento.
Advierte el Tribunal que, con anterioridad a emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, estima necesario formular la siguiente consideración:
Punto Previo:
Respecto a la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, interpuesta conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario, se constata que este Órgano Jurisdiccional no emitió pronunciamiento previo durante el curso del proceso. Sin embargo, por cuanto en esta oportunidad el Tribunal emitirá sentencia definitiva, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir sobre los puntos invocados por la recurrente en su escrito recursivo, en la forma siguiente:
Respecto al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación el criterio pacífico y reiterado de nuestro Máximo Tribunal, a saber:
“(…) cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid., sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta).
Cabe destacar que el falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho, afectando lo que la doctrina ha denominado “Teoría Integral de la Causa”. Esta teoría consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, analizando cómo los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo con la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Una vez determinado el vicio de falso supuesto, corresponde a esta Juzgadora establecer si los hechos objeto del debate y el derecho aplicable fueron correctamente interpretados y aplicados, a fin de verificar que dicho vicio no se configuró al momento de la emisión del acto administrativo recurrido por parte de la Administración Tributaria.
En este contexto, al analizar el contenido del acto administrativo impugnado, esta Juzgadora observa que la Administración Tributaria incluyó como ingreso gravable en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2018, el monto de VEINTISIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 27.347,10), correspondiente a la partida de "Utilidad en cambio no realizada". Dicha inclusión se fundamentó en lo dispuesto en los artículos 1, 5 y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) de 2015, lo que tuvo como consecuencia inmediata el incremento del enriquecimiento neto gravable del ejercicio fiscal 2018 por un monto de VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CERO CINCO CÉNTIMOS (Bs. 25.974,05) (folio 30, pieza 1). En virtud de lo anterior, el órgano exactor procedió a determinar la diferencia de impuesto ocasionado por el nuevo enriquecimiento y la sanción correspondiente. Ahora bien, resulta imperativo determinar en qué momento las diferencias producto de las variaciones cambiarias constituyen un ingreso gravable a los efectos del Impuesto sobre la Renta.
La gravabilidad de las ganancias cambiarias se refiere a la sujeción de estos incrementos patrimoniales al Impuesto sobre la Renta. El hecho imponible del ISLR se configura por la obtención de enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie. En este sentido, la disponibilidad es un elemento determinante para establecer cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, cuándo se encuentra a disposición del contribuyente para ser considerado sujeto al pago del impuesto.
En esta perspectiva, este Tribunal estima pertinente realizar las siguientes consideraciones en torno al impuesto sobre la renta y la disponibilidad del enriquecimiento a los fines de su gravabilidad:
El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015 establece:
“…que el hecho imponible de este tributo se configura por la obtención de “...enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie...”
Asimismo, el artículo 4 de la misma Ley define el enriquecimiento neto sujeto a este impuesto como
“...los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley...”
Es fundamental destacar que las ganancias cambiarias, una vez realizadas, integran los ingresos brutos de un contribuyente y, por consiguiente, inciden directamente en la determinación del enriquecimiento neto. Si se generan ganancias por fluctuaciones cambiarias, estas incrementan el patrimonio y, en consecuencia, el enriquecimiento neto gravable. Por ello, resulta crucial determinar el momento en que dichas ganancias se consideran disponibles.
En este sentido, el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la oportunidad en que deben considerarse disponibles las rentas sujetas al impuesto y, por ende, gravables, en los términos siguientes:
“Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e Inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados”.
La disponibilidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta. En este sentido, el antes transcrito artículo 5 determina cuáles rentas se considerarán disponibles desde el mismo momento en que son percibidas y cuáles lo serán desde la oportunidad en que se realizan las operaciones que las producen. Además, establece que, en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio. (Vid., Sentencia Sala Político Administrativa número 06537 dictada en fecha 14 de diciembre de 2005, caso: Elías NágelDigdan; 00492 dictada en fecha 04 de julio de 2024, caso: ASINCRO, C.A.).
En este contexto, cobra especial relevancia el contenido del artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece una regla particular de realización de la ganancia o pérdida cambiarias a través de la exigibilidad, cobrabilidad o deducibilidad, a saber:
"A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero."(Resaltado de este Tribunal).
Dentro de esta perspectiva, en el caso de autos, esta Juzgadora considera pertinente atender a la motivación expuesta por la Administración Tributaria en la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197. Esta Resolución aborda la objeción formulada respecto a la diferencia cambiaria (ver folio 29, pieza 1 del expediente judicial), señaló que:
“En ese sentido, esta instancia observa en primer lugar, que el artículo 186 de la LISLR está incluido en el Capítulo II de su Título IX, referido a los ajustes por inflación. No obstante, el segundo párrafo de su artículo 171, inserto en el mismo título, dispone expresamente que el sistema global de ajuste por inflación no resulta aplicable a los sujetos pasivos calificados como especiales por esta Administración Tributaria, como es el caso de Ghella SPA, Sucursal Venezuela. Esto implica que la norma relativa al ajuste por inflación de los activos o pasivos denominados en moneda extranjera basados en variaciones cambiarias, no resulta aplicable al caso de autos, lo que a su vez determina la aplicación del principio general de la disponibilidad establecido en el artículo 5, ejusdem”.
A juicio del órgano exactor, esta situación conlleva a que la normativa específica sobre el ajuste por inflación de activos o pasivos en moneda extranjera, basada en variaciones cambiarias, no sea aplicable a los sujetos pasivos especiales, tal como es el caso de Ghella SpA. De lo expuesto, esta Juzgadora considera pertinente analizar el contenido del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece:
“Artículo 171.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1 de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio.
Parágrafo Primero. Los contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, podrán acogerse al sistema de ajuste por inflación en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema integral de ajuste a que se contrae este Título, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad empresarial.
Parágrafo Segundo. Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliarios, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios.
Parágrafo Tercero. A los solos efectos de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, la actualización inicial de activos y pasivos no monetarios, traerá como consecuencia un débito a las respectivas cuentas del activo y en crédito a las correspondientes cuentas del pasivo y el neto se registrará en una cuenta dentro del patrimonio del contribuyente que se denominará actualización del patrimonio.
(...Omissis...)
Del precepto normativo transcrito se desprende un sistema de ajustes cuyo propósito es reconocer y corregir los efectos inflacionarios en la determinación de la renta gravable de los contribuyentes.
Así el principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación. (Vid. sentencia número 01244 del 30 de octubre de 2012, caso: Radio Caracas Televisión R.C.T.V., C.A., y 00641 de fecha 14 de agosto de 2024, caso: FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A.).
De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de la empresa, evitando su distorsión por los efectos de la inflación. (Vid. Sentencias números 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela; 00708 del 19 de junio de 2012, caso: CVG Electrificación del Caroní, C.A. (C.V.G. EDELCA) y 00641 del 14 de agosto de 2024, caso: FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A).
Es importante destacar que este sistema de ajuste por inflación excluye expresamente a los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Tributaria. Esta exclusión se integra en un sistema de reajuste que abarca los activos y pasivos no monetarios, así como el patrimonio neto, utilizando el Índice de Precios al Consumidor (IPC). Como ha sido reiteradamente establecido por nuestro Máximo Tribunal, la finalidad esencial de este mecanismo es neutralizar las distorsiones económicas generadas por la inflación general, garantizando que la base imponible del impuesto sobre la renta refleje enriquecimientos reales y no meramente nominales o ficticios.
Dentro de esta perspectiva, esta Juzgadora considera pertinente señalar que el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no forma parte del sistema y metodología del ajuste por inflación. Las ganancias y pérdidas cambiarias, por su naturaleza, se sitúan fuera del ámbito de aplicación de dicho sistema, dado que son clasificadas como activos y pasivos monetarios, de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 171 ejusdem, que señala: “…Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios”. Esta distinción es de vital importancia, ya que las partidas monetarias, al representar valores nominales, no están protegidas intrínsecamente contra la inflación, lo que puede generar ganancias o pérdidas económicas derivadas de la exposición a este fenómeno.
En contraste, las partidas no monetarias se definen como aquellas que, por sus características, son susceptibles de protegerse de la inflación, incluyendo, entre otras, inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos, y activos intangibles .
Por consiguiente, y aun cuando el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se ubica dentro del Título IX De los Ajuste por Inflación, su contenido no se refiere a dicho ajuste, sino que trata sobre la disponibilidad de las ganancias y pérdidas cambiarias. Por lo tanto, esta disposición mantiene su vigencia para los sujetos pasivos especiales, dado que no forma parte del sistema de ajuste por inflación, del cual estos sujetos han sido expresamente excluidos por el artículo 171 ejusdem. Adicionalmente, el artículo 176 de la misma ley establece claramente que los reajustes por inflación se aplican a activos y pasivos no monetarios, al patrimonio y a sus aumentos y disminuciones, "distintos de las ganancias o las pérdidas" generadas durante el ejercicio fiscal. Estas ganancias o pérdidas forman parte de los resultados operativos del ejercicio y no están relacionadas con las partidas objeto del reajuste por inflación.
En consecuencia, este Tribunal considera que el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula específicamente la disponibilidad de las ganancias o pérdidas derivadas de activos y pasivos monetarios, particularmente aquellos denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad cambiaria.
Por ende, no es apropiado clasificar esta disposición como parte integrante del sistema general de ajuste por inflación fiscal, el cual se aplica a partidas no monetarias y al patrimonio neto. Así, para que tales ganancias o pérdidas sean consideradas gravables o deducibles, la propia norma establece que deben haberse materializado, es decir, ser exigibles, cobradas o pagadas, lo que ocurra primero.
A tal efecto, ha sido criterio pacífico y reiterado de nuestro Máximo Tribunal, a saber:
“La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída. (Vid., sentencia 06420, de fecha 01 de diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.; 01244, de fecha 17 de diciembre de 2017, caso: Suelopetrol, C.A).
Así las cosas, si bien el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se encuentra en el título dedicado a los ajustes por inflación, su propósito no es regular dicho régimen, sino la disponibilidad de las ganancias cambiarias. En consecuencia, esta norma sigue plenamente vigente para los contribuyentes considerados sujetos pasivos especiales, quienes, precisamente, están excluidos del sistema de ajuste por inflación.
Ahora bien, en estricta observancia del principio de realización, resulta fundamental señalar que la carga de la prueba recae sobre la parte que alega una pretensión, debiendo esta demostrarla con pruebas idóneas y fehacientes. En ausencia de tales pruebas o si las presentadas resultan insuficientes para acreditar la efectiva materialización de las ganancias o pérdidas cambiarias, la pretensión no será acogida.
Dentro de esta perspectiva, y para reforzar el principio de la carga probatoria, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
“Artículo 1.354: Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”.
En este sentido, durante el lapso probatorio, la contribuyente promovió una de experticia contable, cuyo informe pericial y anexos “A” y “B” cursa en el expediente judicial a los folios 134 al 160 de la Pieza 1. En este contexto, los expertos solicitaron al promovente el suministro de la siguiente documentación:
i. Balance de Comprobación descargado del Sistema en formato Excel a diciembre de 2018.
ii. Declaración de ISLR del Ejercicio Fiscal 2018.
iii. Papeles de Trabajo de la declaración de ISLR para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2018.
iv. Hoja de Cálculo con el Auxilio de Cuenta por Pagar en Moneda Extranjera al 2018.
v. Hoja de Cálculo con el Auxilio de Cuenta por Cobrar en Moneda Extranjera al 2018.
Así, el pedimento de la experticia contenida en el TERCER punto del escrito de promoción de pruebas requiere de los expertos lo siguiente:
“(…) 3.- Puede indicar como se encuentra compuesto el resultado financiero declarado por la Compañía en el ejercicio fiscal 2018, con base en los balances de comprobación suministrados.
De la revisión de los documentos suministrados, los expertos contables constataron:
“(…) Antes de dar respuesta a este punto del Petitorio, los expertos definen el Resultado Financiero de una empresa y cómo se obtiene:
ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES - Es un estado financiero que muestra ordenada y detalladamente la forma de cómo se obtuvo el resultado del ejercicio durante un periodo determinado. Abarca un período durante el cual deben identificarse perfectamente los "costos" y los "gastos" que dieron origen al "ingreso" del mismo, de allí que deba aplicarse perfectamente al principio de período contable, para que la información que presenta sea útil y confiable para la toma de decisiones.
Con base en la revisión del "Balance de Comprobación descargado del sistema contable en formato Excel" suministrado por GHELLA S.P.A., SUCURSAL VENEZUELA, se pudo determinar que el resultado financiero declarado por la recurrente en el ejercicio fiscal 2018, se encuentra compuesto de la siguiente manera;
RESULTADO FINANCIERO TERRITORIAL DE GHELLA AL 31 DE
DICIEMBRE DE 2018.
EXPRESADO EN BOLIVARES
Ingresos 4,27
Menos:
Costo de Ventas -946,60
Gastos -50.231,39
Pérdida del Ejercicio -51.173,72
Conclusión al Petitorio 3:
Los expertos determinaron que, de acuerdo con el "Balance de Comprobación descargado del sistema contable en formato Excel" suministrado por la recurrente, el resultado financiero de GHELLA S.P.A., SUCURSAL VENEZUELA, para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2018, fue una pérdida de Bolívares CINCUENTA Y UN MIL CIENTO SETENTA Y TRES CON 72/100 (Bs. 51.173,72).
Conclusión al Petitorio 5:
(…)
Los expertos pudieron evidenciar en este punto, que efectivamente en la conciliación de la renta del ejercicio 2018 realizada por la contribuyente, se incluyeron partidas no deducibles y no gravables por concepto de diferencia en cambio en el siguiente orden:
En las "Partidas Gravables o No Deducibles, bajo el rubro "Otros" se encuentra la cantidad de Bolívares SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO CON 49/100 (Bs. 77.334,49), de los cuales Bs. 68.484,00 corresponde a pérdida en cambio no realizada.
En las "Partidas No Gravables o Deducibles", se encuentra bajo el rubro "Depreciaciones y Amortizaciones" la cantidad de Bolívares VEINTE Y SIETE MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO CON 07/100 (Bs. 27.534,07), de los cuales Bs. 27.347,00 corresponde a utilidad en cambio no realizada.
El pedimento de la experticia contenida en el SEXTO punto del escrito de promoción de pruebas requiere de los expertos lo siguiente:
(…)
La pérdida cambiaria reflejada en la partida en conciliación no deducible "6454 Pérdida en cambio no realizada", por Bs. 68.484.536.974, se refiere a la variación de los pasivos no pagados por la Compañía al cierre del ejercicio fiscal 2018.
Los expertos dejan constancia que la pérdida cambiaria reflejada en la partida en conciliación no deducible como "Pérdida en Cambio no Realizada por Bs. 68.483,84, señalada en el "ANEXO A" de este informe y en la repuesta al punto Nro. 4 y referenciada con un asterisco (*), se refiere a la variación de los pasivos no pagados por BALANCE DE COMPROBACIÓN DESCARGADO DEL SISTEMA CONTABLE EN FORMATO EXCEL al cierre del ejercicio fiscal 2018.
Conclusión al Petitorio 6
Los Expertos determinaron que el monto por Bs. 68.483,84 (ANEXO A), reflejada en la partida en conciliación como "No Deducible", obedece a la variación de los pasivos no pagados por la contribuyente al cierre del ejercicio fiscal 2018.
Los expertos dejan constancia que la utilidad cambiaria reflejada en la partida en conciliación No Gravable como "Utilidad en Cambio No Realizada por Bs. 27.347.10, señalada en el "ANEXO A" de este informe y en la repuesta al punto Nro. 4 y referenciada con un numeral (#), se refiere a la variación de los activos no cobrados por GHELLA S.P.A., SUCURSAL VENEZUELA al cierre del ejercicio fiscal 2018.
Conclusión al Petitorio 7
Los Expertos determinaron que el monto por Bs. 27.347,10 (ANEXO A), reflejada en la partida en conciliación como "No Gravable", obedece a la variación de los activos no cobrados por la contribuyente al cierre del ejercicio fiscal 2018”.
La revisión pericial permitió determinar de acuerdo con el Balance de Comprobación suministrado por la recurrente, la existencia de una pérdida de CINCUENTA Y UN MIL CIENTO SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 51.173,72). Dicho informe también identificó la inclusión de partidas no deducibles y gravables por concepto de diferencias cambiarias. En consecuencia, se precisó que el monto de VEINTISIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 27.347,10) (Anexo "A"), objeto de la presente controversia, esta registrada en la partida de conciliación como "No Gravable 6414", obedece a la variación de los activos no cobrados por la contribuyente al cierre del mencionado ejercicio, verificado y certificado por los expertos contables promovidos por la recurrente.
En este contexto, la Sala Político-Administrativa se ha pronunciado reiteradamente sobre el valor de la experticia contable. En su fallo número 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., criterio ratificado mediante sentencia número 01755 del 15 de diciembre de 2011, caso: Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), ha señalado que:
“(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad (…)”.
Asimismo, ha señalado nuestro Máximo Tribunal:
“(...) Así mismo del contenido del informe se desprende que la actuación de los expertos fue desplegada atendiendo a lo solicitado por el promovente, aunado a la circunstancia de que el informe no fue objeto de impugnación por las partes, en tal virtud esta Sala aprecia dicho informe (…) y le otorga valor en concordancia con las demás probanzas de autos (…) “. [Sentencia número 00676 del 4 de junio de 2008, caso: Luis Fernández Blanco Vs. PDVSA Petróleo, S.A.), ‘de conformidad con las reglas de la sana crítica’. Fallo número 00850 del 23 de julio de 2008, caso: Asociación Civil Caja de Ahorro y Préstamo del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’, Vice-Rectorado ‘Luis Caballero Mejías’(CAPUNEXPO-LCM) Vs. Universidad Nacional Experimental Politécnica ‘Antonio José de Sucre’ (UNEXPO); Fallo número 00257 del 09 de mayo de 2024, caso: DISTRIBUIDORA VENEZOLANA DE AZÚCARES S.R.L.].
Con base en las consideraciones anteriores, este Tribunal Superior concluye que las ganancias cambiarias obedecen a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio; es decir, por las fluctuaciones en el valor de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda en el tráfico internacional de la divisa en cuestión. Así, las ganancias o pérdidas en cambio formarían parte de los ingresos o pérdidas operativas del contribuyente y no integrarían los resultados del régimen de ajuste por inflación. Por consiguiente, estas deberán considerarse disponibles e imputables para la determinación de la base imponible gravable desde el momento en que sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que ocurra primero. Ahora bien, en base a lo presentado en la experticia contable, esta Juzgadora considera que la sociedad mercantil Ghella S.p.A., logró demostrar que la partida de "Utilidad en cambio no realizada" obedece a activos no cobrados al cierre del ejercicio fiscal 2018. Por consiguiente, se declara procedente la denuncia por el vicio de falso supuesto efectuada por los apoderados judiciales de la contribuyente y, en consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197 en fecha 3 de agosto de 2022, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.
Anulado como ha sido el acto administrativo recurrido, considera esta Juzgadora inoficioso pronunciarse sobre los demás alegatos esgrimidos tales fueron Violación del Derecho a la Defensa del Contribuyente durante el procedimiento Sumario Administrativo; iii) Violación al Principio de Capacidad Contributiva; iv) Violación al Principio de No Confiscatoriedad y Proporcionalidad; v) Desviación de Procedimiento. Así se declara.
III
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Saul René Medina, Diana Carolina Socorro, Luis Felipe Sorondo, inscritos ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 70.497, 289.351 y 281.672, respectivamente, actuando en este acto en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil GHELLA S.P.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2022-197 en fecha 3 de agosto de 2022 y notificada el 24 de enero de 2023, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ANULA la Decisión Administrativa Impugnada que sirve de fundamento, según los términos expuestos en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifique
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de febrero del dos mil veintiséis (2026), Años 215º de la Independencia y 167° de la Federación.
La Juez.
Marilenne Sofía Do Paco Serrano.
La Secretaria.
Yaritza Gil Bermúdez
En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de febrero del año dos mil veintiséis (2026), siendo las diez con quince minutos de la mañana (10:15 a.m.), bajo el número 02/2025, se publicó la presente decisión.
La Secretaria
Yaritza Gil Bermúdez
ASUNTO: AP41-U-2023-000021
MSDPS/YGB/amtt
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